第一节 增值税概述
一、增值税的概念
（一）增值税的含义
增值税是以生产和流通各环节的增值额（也称附加值）为征税对象征收的一种税。我国现行的《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称为《增值税暂行条例》）是国务院于1993年12月13日发布，从1994年1月1日起施行的。
（二）增值额的含义
增值额是企业在生产经营过程中新创造的那部分价值，即货物或劳务价值中v+m部分，在我国相当于净产值或国民收入部分。
s=c+v+m。
其中：s：销售收入；c：物化劳动补偿价值；v：支付给劳动者的报酬（劳动者工资）；m：剩余产品价值。
在现实经济生活中，对增值额这一概念可以从以下两个方面来理解：
（1）从一个生产经营单位来看，增值额是指从该单位销售货物或提供劳务的收入额中，扣除为生产经营这种货物（包括劳务）而外购的那部分货物价款后的余额。
（2）从一件商品来看，增值额是该商品经历的生产和流通各个环节所创造的增值额之和，也就是该件商品的最终销售额中增值的部分。
增值税就是对从事销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及从事进口货物的单位和个人就其取得的增值额为课税对象征收的一种税。
（三）增值税的计税方法
增值税的计税方法分为直接计算法和间接计算法两种类型。
1、直接计算法
所谓直接计算法是指首先计算出应税货物或劳务的增值额，然后用增值额乘以适用税率求出应纳税额。直接计算法按计算增值额的不同，又可分为加法和减法。
（1）加法，是把企业在计算期内实现的各项增值项目一一相加，求出全部增值额，然后再依税率计算增值税。增值项目包括工资、奖金、利润、利息、租金以及其他增值项目。这种加法只是一种理论意义上的方法，实际应用的可能性很小，甚至不可能。这是因为：①由于企业实行的财务会计制度不同，致使确定增值项目与非增值项目的标准也不尽相同，在实际工作中容易造成争执，难于执行。②增值额本身就是一个比较模糊的概念，很难准确计算。如企业支付的各种罚款、没收的财物或接受的捐赠等是否属于增值额就难以确定。
（2）减法，是以企业在计算期内实现的应税货物或劳务的全部销售额减去规定的外购项目金额以后的余额作为增值额，然后再依税率计算增值税，这种方法又叫扣额法。当采取购进扣额法时，该计算方法同扣税法没有什么区别，但必须有一个前提条件，即只有在采用一档税率的情况下，这种计算方法才具有实际意义，如要实行多档税率的增值税制度，则不能采用这种方法计税。
2、间接计算法
所谓间接计算法是指不直接根据增值额计算增值税，而是首先计算出应税货物的整体税负，然后从整体税负中扣除法定的外购项目已纳税款。由于这种方法是以外购项目的实际已纳税额为依据，所以又叫购进扣税法或发票扣税法。这种方法简便易行，计算准确，既适用于单一税率，又适用于多档税率，因此，是实行增值税的国家唯一采用的计税方法。
二、增值税的类型
增值税按对外购固定资产处理方式的不同可划分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。
（一）生产型增值税
生产型增值税以纳税人销售收入减去用于生产、经营的外购原材料、燃料、动力等物质资料价值后的余额为法定增值额，但对购入的固定资产及其折旧不予扣除，税基相当于折旧+V+M部分。
（二）收入型增值税
收入型增值税除允许扣除外购物质资料的价值外，对于购置用于生产、经营的固定资产，允许将已提折旧扣除，税基相当于V+M部分。
（三）消费型增值税
消费型增值税是将购置物质资料的价值和用于生产、经营的固定资产的价值允许在购置当期全部一次扣除，税基相当于V+M中用于消费的部分。
（四）三种类型的区别
三种类型增值税的根本区别在于课征增值税时，对企业当年购入的固定资产价值如何进行税务处理。国际上通行的规定是：对购入的固定资产价值不作任何扣除的是生产型增值税；按折旧方法对固定资产价值逐年扣除的是收入型增值税；对购入的固定资产价值当年一次性扣除的是消费型增值税。
生产型增值税不扣除外购固定资产价款，存在对固定资产重复征税的问题，不利于技术进步和设备更新，但可以扩大税源，增加财政收入。收入型增值税没有一次性扣除外购固定资产价款，而是在固定资产折旧期内逐步解决重复征税问题，但不利于凭票扣税制的实施。消费型增值税允许一次性扣除外购固定资产价款，可以扩大固定资产投资力度，具有提前补偿固定资产价值的性质，利于设备更新，能彻底解决重复征税问题，利于技术进步，但不利于扩大财政收入。
需要指出的是，我国目前采用的是生产型增值税，对固定资产进项税额不予抵扣。其不足是：一是致使增值税抵扣链条“中断”，导致增值税扣税操作的不规范，存在重复征税；二是由于固定资产进项税额不予抵扣，加大了产品成本，削弱了国内产品的国际市场竞争能力，限制了出口；三是导致资本有机构成高的行业实际税负高，不利于高科技产业及基础产业的发展，造成资本有机构成不同的企业税负不公。目前，有超过90%的国家实行的是消费型增值税，在财政承受能力允许的情况下，由“生产型”转为“消费型”是我国增值税改革的方向。目前我国总体上实行生产性增值税，但从2004年7月起我国在东北地区部分行业试行消费型增值税，2007年7月1日起我国在中部地区部分行业试行消费型增值税。
三、增值税的特点
增值税作为流转税类的一个主要税种，既具有一般流转税的特征，也具有一般流转税不具备的特点。概括地说，主要有以下几点：
（一）排除了重复征税的弊端
增值税只就纳税人销售额中的增值部分征税，对销售额中从其他纳税人那里转移过来的已纳过税的那一部分价值不再征税，这是增值税最基本、最本质的特征。因为它排除了对已纳税的销售额重复征税和税负不平的问题，所以能有效地体现税负公平的原则。这是它同其他流转税（如消费税、营业税等）的主要区别。
（二）实行普遍征税和道道征税的原则
根据增值税的基本原理，凡纳入增值税征税范围的，征税的多少与各个生产环节的增值额大小相一致，在征收上具有普遍性、连续性和税收负担的合理性的特点。从征收面来说，所有从事货物销售和提供应税劳务的生产经营者，都必须缴纳增值税，从而使它成为对生产经营实行普遍调节的一个中心税种，有利于保证财政收入的稳定、可靠。从征收的连续性来看，一个商品从生产、批发到零售等各个生产经营环节，都要按其增值额征一道税。
（三）具有同一商品税负的一致性
增值税不因同一商品的生产、经营环节的变化而影响税收负担。同一商品，不论是由全能单位生产经营还是由几个专业协作单位协作生产经营，不论生产经营环节的多少，只要其最后售价相同，所纳的增值税也应相同。
（四）增值税税率能反映同一商品的总体税负
从理论上讲，增值税是对商品的增值部分征税，因此，就同一商品来说，它的总体税负是由各个经营环节的税负累积相加而成的。这就是说，增值税对商品各环节征收的税额之和同该商品最后销售环节的销售总额乘增值税税率所算出的应纳税额是一致的。
四、增值税的优点
（一）能够平衡税负，促进公平竞争
只有税负公平、负担合理，才能有利于企业在同等条件下开展竞争。增值税税负公平、负担合理，主要体现在：一是同一产品的税收负担是平等的，即不论企业是全能型还是非全能型（专业化程度高），不论其生产经营的客观条件如何，它们的税收负担应是一致的；二是税收负担同其负担能力相适应。由于增值税是以增值额作为计税依据，而商品的盈利是构成增值额的主要因素之一，因此，增值税的税收负担同纳税人的负担能力是基本相适应的。
（二）既便于对出口商品退税，又可避免对进口商品征税不足
世界各国为保护和促进本国经济的发展，在对外贸易上都采取“奖出限入”的经济政策。为此，各国对出口货物普遍实行退税政策，使出口货物以不含税价格进入国际市场。在这种政策下，按全部销售额征税，由于存在重复征税，在货物出口时，究竟缴了多少税是很难计算清楚的。这样，在出口退税工作中就不可避免地存在两个问题：一是退税不足，影响货物在国际市场的竞争力；二是退税过多，形成国家对出口货物的补贴，会遭遇货物进口国的反对。实行增值税则可以避免上述问题，因为货物的出口价格就是其全部增值额，用出口价格乘以增值税税率，即可准确地计算出出口货物应退税款，从而做到一次全部将已征税款正确地退还给企业，使出口货物以不含税价格进入国际市场。
对进口货物征收增值税，有利于贯彻国际同等纳税的原则，避免产生进口货物的税负轻于国内同类货物，以及进口货物利润大于国内相同货物利润的假象。因为按全部流转额征税时，同一货物在国内因经历流转环节多而存在重复征税，税负较重；而对进口货物只能在进口环节按进口货物总值征一次税，不存在重复征税问题，因而导致进口货物的税负轻于国内同类货物的税负，这是对进口货物征税不足所引起的。实行增值税后，排除了国内货物重复征税因素，使进口货物和国内同类货物承担相同的税负，从而能够正确比较和衡量进口货物的得失，既体现了国际同等纳税的原则，又维护了国家经济权益。
（三）在组织财政收入上具有普遍性、稳定性和及时性
凡是从事生产经营的单位和个人，只要其经营中产生增值额，就应缴纳增值税；一种产品（商品）不论其在生产、经营中经过多少环节，每个环节都应根据其增值额计税。因此，不论从横向看还是从纵向看，增值税在保证国家财政收入上都具有普遍性。
增值税在理论上是以增值额为计税依据，但在实务操作上却是以企业销售的实现而计缴的。只要收入实现，即应缴税。因此，在保证国家财政收入上，它又具有及时性。
按照增值税原理，作为计税依据的增值额大体上相当于企业所创造的国民收入。这样，国家通过确定税率就能够将从国民收入中收取的比例定下来，而且还不受经济结构变化的影响，从税制上有效地控制了税源。因此，在保证国家财政收入上，它还具有稳定性。
（四）在税收征管上可以互相制约、交叉审计，避免发生偷税
为了与增值税实行税款抵扣的计税方法相适应，各国都实行凭发票扣税的征收制度，通过发票把买卖双方连为一体，并形成一个有机的扣税链条。即销售方销售货物开具的增值税发票既是销货方计算销项税额的凭证，同时也是购货方据以扣税的凭证。正是通过发票才得以把货物承担的税款从一个经营环节传递到下一个经营环节，最后传递到最终消费者身上。在这一纳税链条中，如有哪一环节少缴了税款，必然导致下一个环节多缴税款。可见，增值税发票使买卖双方在纳税上形成了一种利益制约关系。这种制约关系一方面可以避免纳税人偷税、漏税和错计税款；另一方面也有助于税务机关进行检查和监督。
第二节 征税范围
一、征税范围的一般规定
（一）销售的货物
销售是指有偿转让货物的所有权，有偿包括从购买方取得货币、货物或其他经济利益。“货物”是指除土地、房屋和其他建筑物等一切不动产之外的有形动产，包括电力、热力、气体在内。
（二）进口的货物
进口的货物是指报关进口的货物。
（三）提供的加工、修理修配劳务
加工是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务；修理修配是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。
增值税的征税范围总的讲，包括上述（一）、（二）、（三）大项，但对于实务中某些特殊项目或行为是否属于增值税的征税范围，还需要具体确定。
二、征税范围的特殊规定
（一）属于征税范围的特殊项目
（1）货物期货（包括商品期货和贵金属期货），应当征收增值税，在期货的实物交割环节纳税。
（2）银行销售金银的业务，应当征收增值税。
（3）典当业的死当物品销售业务和寄售业代委托人销售寄售物品的业务，均应征收增值税。
（4）集邮商品（如邮票、首日封、邮折等）的生产，以及邮政部门以外的其他单位和个人销售的，均征收增值税。
（二）视同销售货物的行为
单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：
（1）将货物交付他人代销。代销中委托方收到代销清单时，发生增值税纳税义务。
（2）销售代销货物。代销中受托方售出时发生增值税纳税义务，并将价款与税款转交给委托方。代销有两种方式：一种情况称为视同买断的代销方式。另一种情况是收取手续费的代销方式。
【例1】某商业企业（一般纳税人）为甲公司代销货物，按零售价以5%收取手续费5000元，尚未收到甲公司开具的增值税专用发票，该商业企业代销业务应纳增值税为：
零售价=5000÷5%=100000（元）。
应纳增值税=100000÷（1+17%）×17%≈14529.91（元）。
应纳营业税=5000×5%=250（元）。
若收到甲公司开具的增值税专用发票，该商业企业代销业务应纳的增值税为：
应纳增值税=100000÷（1+17%）×17%-100000÷（1+17%）×17%=0。
应纳营业税=5000×5%=250（元）。
（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外。
（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目。
（5）将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费。
（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者。
（7）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者。
（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
【例题2】某企业将上月购进的一批经营性建筑材料，专用发票上注明价款30万元，赠送关联企业20%，另有10%用于本企业办公楼装修改造。该种材料本企业无同类产品价格。
分析：①将购进的货物赠送关联企业属于视同销售行为，销项税要计算组成计税价格，则：销项税额=30×20%×（1+10%）×17%=1.122（万元）。②将购进的货物用于本企业办公楼装修改造是用于非应税项目，不能抵扣，进项税额要转出，要按成本价转出进项税额，即进项税额转出额=30×10%×17%=0.51万元。
（三）混合销售行为
一项销售行为如果既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。所谓非应税劳务是指属于营业税的征收范围的劳务。需要解释的是，出现混合销售行为，涉及的货物和非应税劳务只是针对一项销售行为而言的，也就是说，非应税劳务是为了直接销售一批货物而提供的，两者之间是紧密相连的从属关系，它与一般既从事这个税的应税项目又从事另一个税的应税项目，两者之间没有直接从属关系的兼营行为是完全不同的。对实际经济活动中发生的混合销售行为与兼营行为，由于涉及不同的税务处理，因此，要严格区分，不能混淆。例如，防盗门生产企业销售防盗门并负责安装，建筑公司包工包料承包工程，供暖器材销售商店销售木地板并代为安装等，均属于增值税的混合销售行为。纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，由国家税务总局所属征收机关确定。
混合销售行为的税务处理方法是：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者以及以从事货物的生产、批发或零售为主（指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非应税劳务营业额不到50%）并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，混合销售行为如依照上述税务处理，属于应当征收增值税的，其销售额应是货物与非应税劳务的销售额的合计，该非应税劳务的销售额应视同含税销售额处理；且该混合销售行为涉及的非应税劳务所用购进货物的进项税额，凡符合条例规定的，在计算该混合销售行为增值税时，准予从销项税额中抵扣。上述“凡符合条例规定的”，是指该混合销售行为涉及的非应税劳务所用购进货物有增值税扣税凭证上注明的增值税额。
需要指出的是，从事运输业务的单位和个人，发生销售货物并负责运输，对所售货物的混合销售行为，征收增值税。这是混合销售行为的一项特殊规定。
（四）兼营非应税劳务行为
与混合销售行为相区别，兼营非应税劳务是指增值税纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务的同时，还从事非应税劳务（即营业税规定的各项劳务），且从事的非应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务并无直接的联系和从属关系。如某商场销售货物，并附设复印社提供复印服务劳务，复印服务劳务即属于商场兼营的非应税劳务；建筑装饰材料商店，一方面批发、零售货物，另一方面又对外承揽属于应纳营业税的安装、装饰业务，安装、装饰业务即属于建材商店兼营的非应税劳务。
根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，对货物和应税劳务的销售额按各自适用的税率征收增值税，对非应税劳务的销售额（即营业额）按适用的税率征收营业税。如果不分别核算或者不能准确核算货物或应税劳务和非应税劳务销售额的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税，其销售额为货物或者应税劳务与非应税劳务销售额的合计，该非应税劳务的销售额应视同含税销售额处理，其兼营的非应税劳务所用购进货物的进项税额，凡符合规定的，准予从销项税额中抵扣。
纳税人兼营的非应税劳务是否应当一并征收增值税，由国家税务总局所属征收机关确定。
第三节 纳税义务人
一、纳税义务人的基本规定
根据《增值税暂行条例》规定，凡在中华人民共和国境内销售或者进口货物，提供加工、修理修配劳务的单位和个人都是增值税的纳税义务人。
境内是指销售货物的起运地或所在地在境内，以及提供加工、修理修配劳务发生在境内。增值税纳税义务人具体如下：
（一）单位
一切从事销售或者进口货物、提供应税劳务的单位都是增值税纳税义务人，包括国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、外商投资企业和外国企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。
（二）个人
凡从事销售或进口货物、提供应税劳务的个人都是增值税纳税义务人，包括个体经营者和其他个人。
（三）承租人和承包人
企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税义务人。
（四）扣缴义务人
境外的单位或个人在境内销售应税劳务而在境内未设有经营机构的，其应纳税款以代理人为扣缴义务人；没有代理人的，以购买者为扣缴义务人。
由于增值税实行凭增值税专用发票抵扣税款的制度，因此要求增值税纳税人会计核算健全，并能够准确核算销项税额、进项税额和应纳税额。目前我国众多纳税人的会计核算水平参差不齐，加上某些经营规模小的纳税人因其销售货物或提供应税劳务的对象多是最终消费者而无须开具增值税专用发票，为了严格增值税的征收管理，《增值税暂行条例》将纳税人按其经营规模大小（以年销售额来判断）及会计核算健全与否划分为小规模纳税人和一般纳税人。
二、小规模纳税人的认定
小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。所称会计核算不健全是指不能正确核算增值税的销项税额、进项税额和应纳税额。
根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，小规模纳税人的认定标准如下：
（1）从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供应税劳务为主（即这部分销售额超过全年应税销售额的50%），并兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在100万元以下的。
（2）从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下的。
年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位以及不经常发生增值税应税行为的企业，视同小规模纳税人。
对小规模纳税人的确认，由县级以上税务机关依税法规定的标准认定。
三、一般纳税人的认定及管理
（一）一般纳税人的认定标准
一般纳税人是指年应税销售额（以下简称年应税销售额，包括一个公历年度内的全部应税销售额）超过《增值税暂行条例实施细则》规定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位（以下简称企业）。
下列纳税人不属于一般纳税人：
（1）年应税销售额未超过小规模纳税人标准的企业（以下简称小规模企业）。
（2）个人。它是指除个体经营者以外的其他个人。个体经营者符合《增值税暂行条例》所规定条件的，经省级国家税务局批准，可以认定为一般纳税人。
（3）非企业性单位。但非企业性单位如果经常发生增值税应税行为，并且符合一般纳税人纳税条件的，可以认定为一般纳税人。
（4）不经常发生增值税应税行为的企业。
（二）一般纳税人的认定办法及管理
增值税一般纳税人须向税务机关办理认定手续，以取得法定资格。为此，1994年国家税务总局专门制定实施了《增值税一般纳税人申请认定办法》，规定如下：
（1）凡增值税一般纳税人（以下简称一般纳税人），均应依照本办法向其企业所在地主管税务机关申请办理一般纳税人认定手续。一般纳税人总、分支机构不在同一县（市）的，应分别向其机构所在地主管税务机关申请办理一般纳税人认定手续。
（2）企业申请办理一般纳税人认定手续，应提出申请报告，并提供下列有关证件、资料：①营业执照。②有关合同、章程、协议书。③银行账号证明。④税务机关要求提供的其他有关证件、资料（证件、资料的内容由省级税务机关确定）。
（3）主管税务机关在初步审核企业的申请报告和有关资料后，发给《增值税一般纳税人申请认定表》，企业应如实填写该表（一式两份），并将填报的该表经审批后一份交基层征收机关，一份退企业留存。《增值税一般纳税人申请认定表》表样，由国家税务总局统一制定。
（4）对于企业填报的《增值税一般纳税人申请认定表》，负责审批的县级以上税务机关应在收到之日起30日内审核完毕。符合一般纳税人条件的，在其《税务登记证》副本首页上方加盖“增值税一般纳税人”确认专用章，作为领购增值税专用发票的证件。
（5）新开业的符合一般纳税人条件的企业，应在办理税务登记的同时申请办理一般纳税人认定手续。税务机关对其预计年应税销售额超过小规模企业标准的暂认定为一般纳税人；其开业后的实际年应税销售额未超过小规模纳税人标准的，应重新申请办理一般纳税人认定手续，符合下列第6条条件的，可继续认定为一般纳税人；不符合下列第6条条件的，取消一般纳税人资格。
（6）年应税销售额未超过标准的商业企业以外的其他小规模企业，会计核算健全，能准确核算并提供销项税额、进项税额的，年销售额不低于30万元的，可申请办理一般纳税人认定手续。
（7）纳税人总、分支机构实行统一核算，其总机构年应税销售额超过小规模企业标准，但分支机构是商业企业以外的其他企业，年应税销售额未超过小规模企业标准的，其分支机构可申请办理一般纳税人认定手续。在办理认定手续时，须提供总机构所在地主管税务机关批准其总机构为一般纳税人的证明（总机构申请认定表的影印件）。
（8）为了加强对加油站成品油销售的增值税征收管理，从2002年1月1日起，对从事成品油销售的加油站，无论其年应税销售额是否超过180万元，一律按增值税一般纳税人征税。
（9）已开业的小规模企业，其年应税销售额超过小规模纳税人标准的，应在次年1月底以前申请办理一般纳税人认定手续。
（10）对于被认定为增值税一般纳税人的企业，由于其可以使用增值税专用发票，并实行税款抵扣制度，因此，必须对一般纳税人加强管理，进行税务检查。根据1995年1月国家税务总局《关于加强增值税征收管理工作的通知》规定，一般纳税人如果违反专用发票使用规定的，税务机关应按税收征管法和发票管理办法的有关规定处罚；对会计核算不健全、不能向税务机关提供准确税务资料的，停止其抵扣进项税额，取消其专用发票使用权；对某些年销售额在一般纳税人规定标准以下的，如限期还不纠正，则取消其一般纳税人资格，按小规模纳税人的征税规定征税；纳税人在停止抵扣进项税额期间所购进货物或应税劳务的进项税额，不得结转到经批准准许抵扣进项税额时抵扣。
（11）对已使用增值税防伪税控系统但年应税销售额未达到规定标准的一般纳税人，如会计核算健全，且未有下列情形之一者，不取消其一般纳税人资格：①虚开增值税专用发票或者有偷税、骗税、抗税行为。②连续3个月未申报或者连续6个月纳税申报异常且无正当理由。③不按规定保管、使用增值税专用发票、税控装置，造成严重后果的。
（12）对符合一般纳税人条件但不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按销售额依照增值税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。
（13）新办商贸企业达到一般纳税人标准的，经税务机关审核评估，认定为一般纳税人的，一般要实行纳税辅导期管理制度，辅导期一般不少于6个月。
（14）纳税人一经认定为增值税一般纳税人，不得再转为小规模纳税人。辅导期一般纳税人转为小规模纳税人按照有关规定执行。
第四节 税率与征收率
按照增值税规范化的原则，我国增值税采取了基本税率再加一档低税率的模式，由于对某些货物还要通过开征消费税来承担税收负担的特殊调节功能，因此无需设置高税率。
一、基本税率
增值税一般纳税人在中国境内销售或者进口货物，提供加工、修理修配劳务除低税率适用范围和销售个别旧货适用征收率外，税率一律为17%，这就是通常所说的基本税率。
二、低税率
（1）增值税一般纳税人销售或者进口下列货物，按低税率计征增值税，低税率为13%：①粮食、食用植物油、鲜奶。②暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品。③图书、报纸、杂志。④饲料、化肥、农药、农机（不包括农机零部件）、农膜。⑤国务院规定的其他货物。
（2）根据国务院的决定，下列货物增值税税率也调整为13%：①农业产品，其具体产品品目应按照财政部、国家税务总局财税字[1995]52号文《关于印发<农业产品征税范围注释>的通知》执行，包括种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品。除农业生产者销售自产农业产品予以免征增值税外，一切单位和个人销售外购农业产品或外购农业产品生产、加工后销售的仍然属于注释所列农业产品的，应按规定税率征税。②金属矿采选产品，包括黑色和有色金属矿采选产品。③非金属矿采选产品，包括除金属矿采选产品以外的非金属矿采选产品和煤炭。原油、人造原油不属于本货物范围。④盐，包括海井、井矿盐和湖盐。
三、征收率
小规模纳税人适用征收率的规定是：商业企业属于小规模纳税人的，其适用的征收率为4%；商业企业以外的其他企业属于小规模纳税人的，其适用的征收率为6%。
四、销售特定货物的特殊规定
（1）现行增值税法规定，对一些特定货物销售行为，无论其从事者是一般纳税人还是小规模纳税人，一律按简易办法，即按小规模纳税人应纳税额计算办法，按4%的征收率计算应纳税额。主要包括：①寄售商店代销寄售物品。②典当业销售死当物品。③经有权机关批准的免税商店零售免税货物。④拍卖、委托拍卖增值税的应税货物。⑤销售旧货。
（2）一般纳税人生产下列货物，可按简易办法依照6%征收率计算缴纳增值税：
1）自来水公司销售自来水。自2002年6月1日起，对自来水公司销售自来水按6%的征收率征收增值税的同时，对其购进独立核算水厂的自来水取得的增值税专用发票上注明的增值税税款（按6%征收率开具）予以抵扣。
2）县以下小型水力发电单位生产的电力。
3）建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料。
4）以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰（占用耕地生产的砖、瓦除外）。
5）原料中掺有煤矸石、石煤、粉煤灰、烧煤锅炉的炉底渣及其他废渣（不包括高炉水渣）生产的墙体材料。
6）用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品。
7）对增值税一般纳税人生产销售的商品混凝土。
五、兼营不同税率的货物或应税劳务的税务处理方法
所谓兼营不同税率的货物或应税劳务，是指纳税人生产或销售不同税率的货物，或者既销售货物又提供应税劳务。比如，某企业既生产属于17%税率的货车，又生产属于13%税率的农机。对这种兼营行为，条例规定的税务处理方法是：纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额。未分别核算销售额的，从高适用税率。
所谓分别核算，主要是指对兼营的不同税率货物或应税劳务在取得收入后，应分别如实记账，分别核算销售额，并按照不同的税率各自计算应纳税额，以避免适用税率混乱，出现少缴税款或多缴税款的现象。所谓对未分别核算销售额的从高适用税率，是指兼营不同税率货物或应税劳务而取得的混合在一起的销售额，本应按17%或13%高低不同税率分别计税，但由于未分别核算，因此，只能以不减少上缴国家的税收为前提，对混在一起的销售额一律按17%的高税率计税。这样规定，有利于促进纳税人健全账簿，正确核算应纳税额。
第五节 一般纳税人应纳税额的计算
增值税一般纳税人，应纳税额等于当期销项税额减当期进项税额。增值税一般纳税人当期应纳税额的多少，取决于当期销项税额和当期进项税额这两个因素。在分别确定销项税额和进项税额的情况下，就不难计算出应纳税额。
一、销项税额的计算
销项税额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照销售额或应税劳务收入和规定的税率计算并向购买方收取的增值税税额。销项税额是销售货物或应税劳务的销售额与税率的乘积，其计算公式为：
销项税额=销售额×适用税率。
或：销项税额=组成计税价格×适用税率。
销项税额是《增值税暂行条例》中的一个概念，该概念是相对于进项税额来说的；从定义和公式中可知，它是指购买方在购进货物或应税劳务向销售方所支付的税额。对于属于一般纳税人的销售方来讲，在没有抵扣其进项税额前，销售方收取的销项税额还不是其应纳增值税税额。销项税额的计算取决于销售额和适用税率两个因素。适用税率在前已有说明，此处主要介绍销售额。需要强调的是，增值税是价外税，公式中的“销售额”必须是不包括收取的销项税额的销售额。
（一）一般销售方式下的销售额
1、一般销售方式下的销售额包括的内容
正确计算应纳增值税额，首先需要核算作为增值税计税依据的销售额。销售额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务向购买方（承受应税劳务也视为购买方）收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。
价外费用具体包括：手续费、基金、奖励、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。上述价外费用无论会计制度如何核算，都应并入销售额计税。
2、一般销售方式下的销售额不包括的内容
（1）向购买方收取的销项税额，因为增值税属价外税，税款不应包含在销售货物的价款之中。
（2）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税，因为代收代缴的消费税同受托方的加工业务及应收取的应税加工费没有内在联系。
（3）同时符合以下条件的代垫运费：①承运者的运费发票开具给购货方的；②纳税人将该项发票转交给购货方的。因为在这种情况下，纳税人仅仅是为购货人代办运输业务，而未从中收取额外费用。
（二）含税销售额的换算
增值税实行价外税，为了符合增值税作为价外税的要求，纳税人在填写进销货及纳税凭证、进行账务处理时，应分项记录不含税销售额、销项税额和进项税额，以正确计算应纳增值税额。然而，在实际工作中，常常会出现一般纳税人将销售货物或者应税劳务采用销售额和销项税额合并定价收取的方法。在计算应纳税额时，如果不将含税销售额换算为不含税销售额，就会导致增值税计税环节出现重复纳税的现象。因此，一般纳税人销售货物或者提供应税劳务取得的含税销售额在计算销项税额时，必须将其换算为不含税的销售额。将含税销售额换算为不含税销售额的计算公式为：不含税销售额=含税销售额÷（1+税率）。
公式中的税率为销售的货物或者提供应税劳务按《增值税暂行条例》规定所适用的税率。
（三）特殊销售方式下的销售额
在市场竞争过程中，为了达到促销的目的，有多种特殊、灵活的销售方式。不同销售方式下，销售者取得的销售额会有所不同。对不同销售方式下销售额的确定，税法分别予以了明确的规定。
1、采取折扣方式销售货物
折扣销售是指销货方在销售货物或提供应税劳务时，因购货方购货数量较大等原因而给予购货方的价格优惠（如购买10箱，销售价格折扣5%；购买20箱，销售价格折扣10%等）。由于折扣是在实现销售时同时发生的，因此，税法规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。”对折扣销售之所以规定销售额与折扣额须在同一张发票上注明，是从保证增值税征税、扣税相一致的角度考虑的。如果允许对销售额开一张销货发票，对折扣额再开一张退款红字发票，就可能造成销货方按减除折扣额后的销售额计算销项税额，而购货方却按未减除折扣额的销售额计算进项税额进行抵扣的问题。这种造成增值税计算征收混乱的做法是不允许的。
【例题3】甲企业销售给乙公司10000件玩具，每件不含税价格为20元，由于乙公司购买数量多，甲企业按原价的8折优惠销售，并提供（1/10，n/20）的销售折扣。乙公司于10日内付款，甲企业此项业务的销项税额为：20×80%×10000×17%=27200元。
2、采取以旧换新方式销售货物
以旧换新是指纳税人在销售自己的货物时，有偿收回旧货物的行为。根据税法规定，采取以旧换新方式销售货物的（金银首饰除外），应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格。这样规定，既是因为销售货物与收购货物是两个不同的业务活动，销售额与收购额不能相互抵减；同时也是为了严格增值税的计算征收，防止出现销售额不实、减少纳税的现象。
【例4】某商场某月采取以旧换新方式销售电视机100台，每台电视机含税售价1500元，对以旧换新者以每台1000元的含税价格售出，不再支付旧电视机收购款。则：本月计税销售额=1500÷（1+17%）×100≈128205.13（元）。
3、采取还本销售方式销售
还本销售是指纳税人在销售货物后，到一定期限由销售方一次或分次退还给购货方全部或部分价款。这种方式实际上是一种筹集资金、以货物换取资金的使用价值、到期还本不付息的方法。税法规定，采取还本销售方式销售货物，其销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中减除还本支出。
【例题5】某钢琴厂为增值税一般纳税人，本月采取还本销售方式销售钢琴，开了普通发票20张，共收取了货款25万元。企业扣除还本准备金后按规定23万元作为销售收入处理，但增值税计税销售额为：25÷（1+17%）≈21.38（万元）。
4、采取以物易物方式销售
以物易物是一种较为特殊的购销活动，是指购销双方不是以货币结算，而是以同等价款的货物相互结算，实现货物购销的一种方式。税法规定：以物易物双方都应当作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。应注意的是：在以物易物活动中，应分别开具合法的票据，如收到的货物不能取得相应的增值税专用发票或其他合法票据的，不能抵扣进项税额。
5、包装物押金的税务处理
包装物是指纳税人包装本单位货物的各种物品。纳税人销售货物时另收取包装物押金，目的是促使购货方及早退回包装物以便周转使用。对包装物的押金是否计入货物销售额，根据税法规定，纳税人为销售货物而出租、出借包装物收取的押金，单独记账核算的，时间在1年以内，又未过期的，不并入销售额征税；但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算销项税额。其中，“逾期”是指按合同约定实际逾期或以1年为期限，对收取1年以上的押金，无论是否退还均应并入销售额征税。对于个别包装物周转使用期限较长的，报经税务机关确定后，可适当放宽逾期期限。在将包装物押金并入销售额征税时，需要先将该押金换算为不含税价，再并入销售额征税。另外，包装物押金不应混同于包装物租金，包装物租金在销货时作为价外费用并入销售额计算销项税额。
国家税务总局国税发192号文件规定，从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。对销售啤酒、黄酒所收取的押金，按上述一般押金的规定处理。
【例6】某企业某月销售收入20万元，适用税率17%，当月还有按合同约定逾期未收回的包装物押金0.4万元。则：本月计税销售额=20+0.4÷（1+17%）≈20.34（万元）。
6、售价明显偏低又无正当理由或无销售额情况下，销售额的确定
纳税人销售货物或提供应税劳务的价格明显偏低又无正当理由的，税务机关有权按下列顺序确定其销售额：
（1）按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定。
（2）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。
（3）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。
征收增值税的货物，同时又征收消费税的，其组成计税价格中应加计消费税税额。其组成计税价格公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）+消费税税额或：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）÷（1-消费税税率）。
公式中的成本是指销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率按1993年12月28日国家税务总局颁发的《增值税若干具体问题的规定》确定为10%。但属于应从价定率征收消费税的货物，其组成计税价格公式中的成本利润率，为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率（即国家税务总局确定的应税消费品全国平均成本利润率）。
7、旧货或旧机动车的销售
（1）自2002年1月1日起，纳税人销售自己使用过的三种列举货物（应征消费税的机动车、摩托车、游艇），售价超过原值的，按照4%的征收率减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税。计算公式如下：增值税=售价÷（1+4%）×4%÷2。
（2）旧机动车经营单位销售旧机动车、摩托车、游艇，按照4%的征收率减半征收增值税（计算公式同上）。
（3）销售使用过的其他固定资产，暂免征增值税。其他属于使用过的固定资产必须同时符合下述条件：①属于企业固定资产目录；②确已使用过；③售价不超过其原值。
不同时具备上述条件，应按4%征收率减半计征增值税（计算公式同上）。
【例题7】某企业2005年8月将已使用一年的小轿车（原值16万）以18万元价格售出。则：应纳增值税额=180000÷（1+4%）×4%÷2≈3461.54（元）。
二、进项税额的计算
纳税人购进货物或者接受应税劳务所支付或者负担的增值税额为进项税额。进项税额是与销项税额相对应的另一个概念。在开具增值税专用发票的情况下，它们之间的对应关系是：销售方收取的销项税额，就是购买方支付的进项税额。对于任何一个一般纳税人而言，由于其在经营活动中，既会发生销售货物或提供应税劳务，又会发生购进货物或接受应税劳务，因此，每一个一般纳税人都会有收取的销项税额和支付的进项税额。增值税的核心就是用纳税人收取的销项税额抵扣其支付的进项税额，其余额为纳税人实际应缴纳的增值税税额。这样，进项税额作为可抵扣的部分，对于纳税人实际纳税多少就产生了举足轻重的作用。然而，需要注意的是，并不是纳税人支付的所有进项税额都可以从销项税额中抵扣。当纳税人购进的货物或接受的应税劳务不是用于增值税应税项目，而是用于非应税项目、免税项目或用于集体福利、个人消费等情况时，其支付的进项税额就不能从销项税额中抵扣。税法对不能抵扣进项税额的项目作了严格的规定，如果违反税法规定，随意抵扣进项税额就将以偷税论处。因此，严格把握哪些进项税额可以抵扣、哪些进项税额不能抵扣是十分重要的，这些方面也是纳税人在缴纳增值税实务中差错出现最多的地方。
（一）准予从销项税额中抵扣的进项税额
根据税法的规定，准予从销项税额中抵扣的进项税额，限于下列增值税扣税凭证上注明的增值税税额和按规定的扣除率计算的进项税额：
（1）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。
（2）从海关取得的完税凭证上注明的增值税额。对纳税人进口货物已取得的海关完税凭证，未能在规定申报期限内向主管税务机关申报抵扣的，可在2005年1月11日前向主管税务机关申报抵扣，逾期不得予以抵扣。
对海关代征进口环节增值税开具的增值税专用缴款书上表明有两个单位名称，既有代理进口单位名称，又有委托进口单位名称的，只准予其中取得增值税专用缴款书原件的一个单位抵扣税款。
上述规定说明，纳税人在进行增值税账务处理时，每抵扣一笔进项税额，就要有一份记录该进项税额的法定扣税凭证与之相对应；没有从销售方或海关取得注明增值税税额的法定扣税凭证，就不能抵扣进项税额。
（3）增值税一般纳税人购进农业生产者销售的农业产品，或者向小规模纳税人购买的农产品，从2002年1月1日起，准予按照买价和13%的扣除率计算进项税额，从当期销项税额中扣除。其进项税额的计算公式为：准予抵扣的进项税额=买价×扣除率。
对这项规定需要解释的是：①所谓“农业产品”是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的自产农业产品，免征增值税；农业产品所包括的具体范围按照1995年6月财政部、国家税务总局印发的《农业产品征税范围注释》执行。②购买农业产品的买价，仅限于经主管税务机关批准使用的收购凭证上注明的价款或取得的普通发票上注明的价款；购买农业产品的单位在收购价格之外按规定缴纳并负担的烟叶税，准予并入农业产品的买价，计算进项税额。
（4）增值税一般纳税人外购货物（固定资产、免税货物除外）所支付的运输费用，以及一般纳税人销售货物（免税货物除外）所支付的运输费用，根据运费结算单据（普通发票）所列运费金额依7%的扣除率计算进项税额准予扣除，但随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费不得计算扣除进项税额。
准予抵扣的进项税额=运费×扣除率。
对这项规定需要解释的是：①准予计算进项税额抵扣的货物运费金额是指在运输单位开具的货票上注明的运费和建设基金。②外购固定资产，因其自身的进项税额不得抵扣，因此，所支付的运输费用也不得计算进项税额抵扣；另外，购买或销售免税货物（购进免税农业产品除外）所发生的运输费用，也不得计算进项税额抵扣。③准予作为抵扣凭证的运费结算单据（普通发票），是指国有铁路、民用航空、公路和水上运输单位开具的货票，以及从事货物运输的非国有运输单位开具的套印全国统一发票监制章的货票。但不包括增值税一般纳税人取得的货运定额发票。④从2003年11月1日起，根据税务局将对增值税一般纳税人申报抵扣的所有运输发票与营业税纳税人开具的货物运输业发票进行对比。凡对比不符的，一律不予抵扣。⑤纳税人取得的2003年10月31日以后开具的运输发票，应对自开具之日起90天内向主管国家税务局申报抵扣，超过90天的不得予以抵扣。⑥自2007年1月1日起，增值税一般纳税人购进或销售货物，取得的作为增值税扣税凭证的货运发票，必须是通过货运发票税控系统开具的新版货运发票。纳税人取得的2007年1月1日以后开具的旧版货运发票，不再作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。自2007年4月1日起，旧版货运发票一律不得作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。
（5）生产企业一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的免税废旧物资，可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按10%扣除率计算抵扣进项税额。
税法对一般纳税人的上述3、4、5项特殊业务之所以作出准予从收购额或运费中计算进项税额抵扣的特殊规定，是因为这些特殊业务在企业的营业支出中占较大份额，且无论是收购农业产品、购入废旧物资，还是支付运费都不能取得作为进项税额抵扣凭据的增值税专用发票，如果对这些业务支出不能计算进项税额抵扣，将加重企业的税收负担。因此，需要作特殊照顾处理。但纳税人在运用上述三项特殊规定时，要注意严格执行规定中限定的条件。例如，不能随意扩大收购价、运费的范围，抵扣进项税额必须持有经税务机关批准使用的收购凭证，如果使用未经税务机关批准的收购凭证，以及不按税务机关的要求使用、保管收购凭证的，不得计算进项税额抵扣。
（6）企业购置增值税防伪税控系统专用设备和通用设备，可凭购货所取得的专用发票所注明的税额从增值税销项税额中抵扣。其中，专用设备包括税控金税卡、税控IC卡和读卡器；通用设备包括用于防伪税控系统开具专用发票的计算机和打印机。
（二）不得从销项税额中抵扣的进项税额
按《增值税暂行条例》规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
（1）购进固定资产（东北地区、中部地区除外）。
（2）用于非应税项目的购进货物或者应税劳务。
（3）用于免税项目的购进货物或者应税劳务。
（4）用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。
（5）非正常损失的购进货物。
（6）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。
（7）纳税人购进货物或者应税劳务，未按照规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税扣税凭证未按照规定注明增值税额及其他有关事项的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
（三）扣减发生期进项税额的规定
由于增值税实行以当期销项税额抵扣当期进项税额的“购进扣税法”，当期购进的货物或应税劳务如果事先未确定将用于非生产经营项目，其进项税额会在当期销项税额中予以抵扣。但上述（1）-（5）的购进货物改变生产经营用途的，不得抵扣进项税额。如果在购进时已抵扣了进项税额，需要在改变用途当期作进项税额转出处理。进项税额转出的方法有两种。
（1）按原抵扣的进项税额转出。
【例题8】某生产企业月末盘存发现上月购进的原材料被盗，金额50000元（其中含分摊的运输费用4650元）。要求计算该批货物进项税额转出数额。
【解析】进项税额转出额=（50000-4650）×17%+4650÷（1-7%）×7%=8059.5（元）。
（2）无法准确确定该项进项税额的，按当期实际成本（即买价+运费+保险费+其他有关费用）计算应扣减的进项税额。
进项税额转出数额=当期实际成本×税率。
【例题9】某自行车厂某月自产的10辆自行车被盗，每辆成本为300元（材料成本占65%），每辆对外销售额为420元（不含税），要求计算本月进项税额的抵减额。
【解析】进项税额转出额=300×65%×17%×10=331.5（元）
三、应纳税额的计算
纳税人销售货物或提供应税劳务，其应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。基本计算公式为：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。
（一）计算应纳税额的时间限定
增值税应纳税额计算公式直观地反映了增值税仅对商品流通环节产生的增值额征税的原理，但在实际操作时，还应特别注意应纳税款确定的时间，即销项税额确定的时间和进项税额准予抵扣的时间。
1、对销售货物或提供应税劳务应计入当期销项税额的时间限定
销售货物或者提供应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体确定如下：
（1）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天。
（2）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。
（3）采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。
（4）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。
（5）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天。对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。
（6）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天。
（7）纳税人发生本章“征税范围”中视同销售货物行为第3至第8项的，为货物移送的当天。
（8）进口货物，为报关进口的当天。
上述销售货物或提供应税劳务纳税义务发生时间的确定，明确了企业在计算应纳税额时，对“当期销项税额”时间的限定，是增值税计税和征收管理中重要的规定。
2、防伪税控专用发票进项税额抵扣的时间限定
纳税人取得防伪税控系统开具的专用发票进项税额抵扣的时限如下：
（1）增值税一般纳税人申请抵扣的防伪税控系统开具的增值税专用发票，必须自该专用发票开具之日起90日内到税务机关认证，否则不予抵扣进项税额。
（2）增值税一般纳税人认证通过的防伪税控系统开具的增值税专用发票，应在认证通过的当月按照增值税有关规定核算当期进项税额并申报抵扣，否则不予抵扣进项税额。
3、海关完税凭证进项税额抵扣的时间限定
增值税一般纳税人进口货物，取得的2004年2月1日以后开具的海关完税凭证，应当在开具之日起90天后的第一个纳税申报期结束前向主管税务机关申报抵扣，逾期不得抵扣进项税额；增值税一般纳税人取得的2004年1月31日以前开具的海关完税凭证，必须在2004年5月申报期前向主管税务机关申报抵扣，逾期不再予以抵扣。
4、购进废旧物资进项税额抵扣的时间限定
增值税一般纳税人取得的2004年3月1日以后开具的废旧物资发票，应当在开具之日起90天后的第一个纳税申报期结束前向主管税务机关申报抵扣，逾期不得抵扣进项税额；增值税一般纳税人取得的2004年3月1日以前开具的海关完税凭证，必须在2004年6月申报期前向主管税务机关申报抵扣，逾期不再予以抵扣。
（二）计算应纳税额时进项税额不足抵扣的处理
由于增值税实行购进扣税法，有时企业当期购进的货物很多，在计算应纳税额时会出现当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣的情况。根据税法规定，当期进项税额不足抵扣的部分可以结转下期继续抵扣。
（三）销货退回或折让的税务处理
纳税人在货物购销活动中，因货物质量、规格等原因常会发生销货退回或销售折让的情况。由于销货退回或折让不仅涉及销货价款或折让价款的退回，还涉及增值税的退回，这样，销货方和购货方应相应地对当期的销项税额或进项税额进行调整。为此，税法规定，一般纳税人因销货退回或折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销货退回或折让当期的销项税额中扣减；因进货退出或折让而收回的增值税额，应从发生进货退出或折让当期的进项税额中扣减。
【例题10】A电子设备生产企业（本题下称A企业）与B商贸公司（本题下称B公司）均为增值税一般纳税人，2006年12月份有关经营业务如下：
（1）A企业从B公司购进生产用原材料和零部件，取得B公司开具的增值税专用发票，注明货款180万元、增值税30.6万元，货物已验收入库，货款和税款未付。
（2）B公司从A企业购电脑600台，每台不含税单价0.45万元，取得A企业开具的增值税专用发票，注明货款270万元、增值税45.9万元。B公司以销货款抵顶应付A企业的货款和税款后，实付购货款90万元、增值税15.3万元。
（3）A企业为B公司制作大型电子显示屏，开具了普通发票，取得含税销售额9.36万元、调试费收入2.34万元。制作过程中委托C公司进行专业加工，支付加工费2万元、增值税0.34万元，取得C公司增值税专用发票。
（4）B公司从农民手中购进免税农产品，收购凭证上注明支付收购货款30万元，支付运输公司的运输费3万元，取得普通发票。入库后，将收购的农产品40%作为职工福利消费，60%零售给消费者并取得含税收入35.03万元。
（5）B公司销售电脑和其他物品取得含税销售额298.35万元，均开具普通发票。
要求：
1）计算A企业2006年12月份应缴纳的增值税。
2）计算B企业2006年12月份应缴纳的增值税。
【解析】
（1）A企业：
①销项税额=600×0.45×17%+（9.36+2.34）÷（1+17%）×17%=47.6（万元）。
②当期应扣除进项税额=30.6+0.34=30.94（万元）。
③应缴纳增值税=47.6-30.94=16.66（万元）。
（2）B公司：
①销项税额=180×17%+35.03÷（1+13%）×13%+298.35÷（1+17%）×17%=30.6+4.03+43.35=77.98（万元）。
②进项税额=600×0.45×17%+（30×13%+3×7%）×60%=45.9+2.47=48.366（万元）。
③应纳增值税=77.98-48.366=29.614（万元）。
第六节 小规模纳税人应纳税额的计算
一、应纳税额的计算公式
小规模纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照销售额和《增值税暂行条例》规定的6%或4%的征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。应纳税额的计算公式为：应纳税额=销售额×征收率。
二、含税销售额的换算
由于小规模纳税人在销售货物或提供应税劳务时开具普通发票，取得的销售收入均为含税销售额。为了符合增值税作为价外税的要求，小规模纳税人在计算应纳税额时，必须将含税销售额换算为不含税的销售额后才能计算应纳税额。小规模纳税人不含税销售额的换算公式为：不含税销售额=含税销售额÷（1+征收率）。
【例题11】某汽车配件商店2005年应税销售额为100万元，2006年3月购进零配件15000元，支付电费500元，当月销售汽车配件取得零售收入18000元，收取包装费2000元。要求计算该商店应纳增值税。
【解析】应纳增值税额=（18000+2000）÷（1+4%）×4%≈769.23（元）。
三、销售特定货物应纳税额的计算
现行增值税法规定，对一些特定货物销售行为，无论其从事者是一般纳税人还是小规模纳税人，一律按简易办法，即按小规模纳税人应纳税额计算办法计算缴纳增值税。自1998年8月1日起，下列特定货物销售行为的征收率由6%调低至4%：
（1）寄售商店代销寄售物品。
（2）典当业销售死当物品。
（3）经有权机关批准的免税商店零售免税货物。
四、购置税控收款机税额抵免的计算
自2004年12月1日起，增值税小规模纳税人购置税控收款机，经主管税务机关审核批准后，可凭购进税控收款机取得的增值税专用发票，按照发票上注明的增值税税额，抵免当期应纳税额。或者按照购进税控收款机的普通发票上注明的价款，依照下列公式计算可抵免税款：可抵免税额=价款÷（1+17%）×17%。
当期应纳税额不足抵免的，未抵免部分可在下期继续抵免。
五、税务所为小规模企业代开增值税专用发票
的规定根据《增值税暂行条例》的规定，小规模纳税人不得领购使用专用发票。此项规定的目的，是为了加强专用发票的管理，堵塞偷税漏洞。但是，由于一般纳税人向小规模纳税人购进货物不能取得专用发票，无法抵扣进项税额，此项规定对于小规模纳税人的销售产生了一定影响。鉴于这种影响主要存在于小规模纳税人中的企业及企业性单位（以下简称小规模企业），为了既有利于加强专用发票的管理，又不影响小规模企业的销售，国家税务总局下发了《关于由税务所为小规模企业代开增值税专用发票的通知》，规定如下：
（1）凡能够认真履行纳税义务的小规模企业，经县（市）国税局批准，其销售货物或提供应税劳务可由税务所代开专用发票。税务机关应将代开专用发票的情况造册详细登记备查。但销售免税货物或将货物、应税劳务销售给消费者的，以及小额零星销售，不得代开专用发票。对于不能认真履行纳税义务的小规模企业，不得代开专用发票。税务机关应限期要求小规模企业健全会计核算，在限期内会计核算达到要求的，可认定为一般纳税人，按一般纳税人的规定计算缴纳增值税；达不到要求的，仍按小规模纳税人的规定计算缴纳增值税，但不再代开专用发票。
（2）为小规模企业代开专用发票，应在专用发票“单价”栏和“金额”栏分别填写不含其本身应纳税额的单价和销售额；“税率”栏填写增值税征收率6%（或4%），“税额”栏填写其本身应纳的税额，即按销售额依照6%（或4%）征收率计算的增值税税额。一般纳税人取得由税务所代开的专用发票后，应以专用发票上填写的税额为进项税额。
（3）税务机关为小规模企业代开专用发票，除加盖纳税人财务专用章或发票专用章外，必须同时加盖税务机关代开增值税专用发票专用章，凡未加盖上述专用章的，购货方一律不得作为扣税凭证。专用章标准格式由国家税务总局确定。
（4）自2004年6月份申报期起，增值税一般纳税人使用代开发票抵扣进项税额的，应逐票填写《代开发票抵扣清单》，在进行增值税纳税申报时随同纳税申报表一并报送。纳税人当期未使用代开发票代开进项税额的，可不向主管税务机关报送《代开发票抵扣清单》。
第七节 税收优惠
一、增值税的减免税规定
（一）下列项目可以免征增值税
（1）农业生产者销售的自产农业产品。自产农业产品是指直接从事种植业、养殖业、林业、牧业、水产业的单位和个人销售自产的属于税法规定范围的农业产品。
（2）医疗卫生方面：①避孕药品和用具。②非营利性医疗机构按照国家规定价格取得的医疗服务收入。③疾病控制机构和妇幼保健机构等卫生机构按照国家规定的价格取得的卫生服务收入。④血站供应给医疗机构的临床用血。
（3）宣传文化方面：①古旧图书。古旧图书是指向社会收购的古书和旧书。②国家指定图书进口单位进口的部分图书。
（4）进口仪器、设备方面：①直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备。②来料加工、来件装配和补偿贸易所需进口的设备。③对符合国家产业政策要求的国内投资项目，在投资总额内进口的自用设备（特殊规定不予免税的少数商品除外）。
（5）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备。
（6）军队军工系统：①军队系统内各单位生产销售的专供部队用的武器、装备。②军工系统所属军事工厂按照军品计划生产并按军品作价销售的军品。③军工、军队系统企业以外的一般工业企业生产的部分军事武器、装备。
（7）残疾人方面：①由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品。②供残疾人专用的假肢、轮椅、矫形器。③残疾人员个人提供加工和修理修配劳务。
（8）销售自己使用过的物品，是指个人（不包括个体经营者）销售自己使用过的除游艇、摩托车、汽车以外的货物。
（9）粮食和食用植物油：①对承担粮食收储任务的国有粮食购销企业销售的粮食。②销售政府储备的食用植物油。③粮食部门经营的退耕还林还草的补助粮。
（10）农业生产资料方面：①饲料（有指定范围）。②农膜。③生产销售除尿素以外的氮肥、除磷酸二铵以外的磷肥以及免税化肥为主要原料的复混肥。④批发和零售的种子、化肥、农药、农机。
（11）对国家定点企业生产和经销单位经销的专供少数民族饮用的边销茶，免征增值税。
（12）来料加工复出口的货物。
（13）对废旧物资回收经营单位（包括报废汽车回收企业）销售其收购的废旧物资免征增值税。利用废旧物资加工生产的产品不享受免征增值税的政策。
（二）其他税收优惠
（1）对增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。
【例题12】某增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，某月销售额100万元，当月准予抵扣的进项税额为12万元，则：当月应纳增值税额=100×17%-12=5（万元），实际税负=5÷100=5%，当月即退增值税额=100×（5%-3%）=2（万元）。
（2）自2002年1月1日起至2010年年底，对增值税一般纳税人销售其自产的集成产品（含单晶硅片），按17%的税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策，所退税款由企业用于扩大再生产和研究开发集成电路产品。
（3）除经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务外，其他单位从事的融资租赁业务，租赁货物的所有权转让给承租方的，征收增值税；租赁货物的所有权未转让给承租方的，不征收增值税。
（4）对下列货物实行增值税即征即退的政策：①在生产原料中掺有不少于30%的废旧沥青混凝土生产的再生沥青混凝土。②在生产原料中掺有不少于30%的煤矸石、石煤、粉煤灰、烧煤锅炉的炉底渣（不包括高炉水渣）及其他废渣生产的水泥。③对利用城市生活垃圾生产的电力。④对燃煤电厂烟气脱硫的副产品。⑤对利用煤炭开采过程中伴生的舍弃物油母页岩生产加工的页岩油及其他产品。
（5）对下列货物实行减半征收增值税：①对利用煤矸石、煤泥、油母页岩和风力生产的电力。②对部分新型墙体材料产品。③对利用石煤生产的电力。④纳税人销售自己使用过的属于征收消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的，按照4%的征收率计算的税额。⑤旧机动车经营单位销售旧机动车、摩托车、游艇，按照4%的征收率计算的税额。⑥旧货经营单位销售旧货和纳税人销售的自己使用过的应税固定资产，按照4%的征收率计算的税额。
纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税项目的销售额；未单独核算销售额的，不得免税、减税。
二、起征点
对个人销售额未达到财政部规定起征点的免征增值税。起征点的幅度如下：销售货物的起征点为月销售额2000-5000元；销售应税劳务的起征点为月销售额1500-3000元；按次纳税的起征点为每次（日）销售额150-200元。其具体起征点由省级国家税务局在规定幅度内确定。
第八节 进口货物征税
对进口货物征税是国际上大多数国家的通常做法。根据《增值税暂行条例》的规定，在中华人民共和国境内一切进口货物的单位和个人都应当依照该条例规定缴纳增值税。对进口货物征税需要掌握以下几个主要方面。
一、进口货物征税的范围及纳税人
（一）进口货物征税的范围
申报进入中华人民共和国海关境内的货物，均应缴纳增值税。确定一项货物是否属于进口货物，必须首先看其是否有报关进口手续。一般来说，境外产品要输入境内，都必须向我国海关申报进口，并办理有关报关手续。只要是报关进口的应税货物，不论其是国外生产制造，还是我国已出口而转销国内的货物；是进口者自行采购还是国外捐赠的货物；是进口者自用还是作为贸易或其他用途等，均应按照规定缴纳进口环节的增值税。
国家在规定对进口货物征税的同时，对某些进口货物制定了减免税的特殊规定。如属于“来料加工、进料加工”贸易方式进口国外的原材料、零部件等在国内加工后复出口的，对进口的料件按规定给予免税或减税；但这些进口免税、减税的料件若不能加工复出口，而是销往国内的，就要予以补税。对进口货物是否减免税由国务院统一规定，任何地方、部门都无权规定减免税项目。
（二）进口货物的纳税人
进口货物的收货人或办理报关手续的单位和个人，为进口货物增值税的纳税义务人。也就是说，进口货物增值税纳税人的范围较宽，包括了国内一切从事进口业务的企业事业单位、机关团体和个人。对代理进口货物以海关开具的完税凭证上的纳税人为增值税纳税人。在实际工作中一般由进口代理者代缴进口环节增值税。纳税后，由代理者将已纳税款和进口货物价款费用等与委托方结算，由委托者承担已纳税款。
二、进口货物应纳税额的计算
纳税人进口货物，按照组成计税价格和《增值税暂行条例》规定的税率计算应纳税额，不得抵扣任何税额。组成计税价格和应纳税额的计算公式是：组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税。应纳税额=组成计税价格×税率。
需要注意的是，进口货物增值税的组成计税价格中包括已纳关税税额，如果进口货物属于消费税应税消费品，其组成计税价格中还要包括已纳消费税税额。前述“不得抵扣任何税额”是指在计算进口环节的应纳增值税税额时，不得抵扣发生在我国境外的各种税金。
增值税的计税依据以人民币计算，纳税人以外币结算销售额的，应当按外汇市场价格折合成人民币计算。折算率可以选择销售额发生的当天或当月1日的外汇市场价格（原则上是中间价）。纳税人应事先确定采用何种折算率，确定后一年内不得变更。
【例题13】某进出口公司当月进口办公设备500台，每台进口完税价格1万元，委托运输公司将进口办公用品从海关运回本单位，支付运输公司运输费用9万元，取得了运输公司开具的普通发票。当月以每台1.8万元的含税价格售出400台，本公司自用20台，为全国运动会捐赠2台。另支付销货运输费1.3万元（有运输发票）。
要求：计算该企业当月应纳增值税。（假设进口关税税率为15%）。
【解析】
（1）进口环节应纳增值税=1×（1+15%）×500×17%=97.75（万元）。
（2）当月销项税额=（400+2）×[1.8÷（1+17%）]×17%≈105.1385（万元）。
（3）将进口的办公设备自用，为购进固定资产，不得抵扣进项税，按实际成本计算应扣减的进项税额为：[97.75+9×7%]÷500×20=3.9352（万元）。当月进项税额=97.75+9×7%-3.9352+1.3×7%=94.5358（万元）。
（4）当月应纳增值税=105.1385-94.5358=10.6027（万元）。
第九节 出口货物退（免）税
出口货物退（免）税是国际贸易中通常采用的，并为世界各国普遍接受的，目的在于鼓励各国出口货物公平竞争的一种退还或免征间接税（目前我国主要包括增值税、消费税）的税收措施。由于这项制度比较公平合理，因此它已成为国际社会通行的惯例。
我国的出口货物退（免）税是指在国际贸易业务中，对我国报关出口的货物退还或免征其在国内各生产和流转环节按税法规定缴纳的增值税和消费税，即对出口货物的增值税实行零税率，对出口货物的消费税实行免税。
出口货物的增值税零税率，从税法上理解有两层含义：一是对本道环节生产或销售货物的增值部分免征增值税；二是对出口货物前道环节所含的进项税额进行退付。当然，由于各种货物出口前涉及征（免）税情况有所不同，且国家对少数货物有限制出口政策，因此，对货物出口的不同情况国家在遵循“征多少、退多少”、“未征不退和彻底退税”基本原则的基础上，制定了不同的税务处理办法。
目前我国的出口货物税收政策分为以下三种形式：
（一）出口免税并退税
1、含义
出口免税是指对货物出口环节不征增值税；出口退税是指对货物在出口前实际承担的税收负担，按规定的退税率计算后予以退还。
2、适用范围
（1）适用的企业有：①生产企业，②有出口经营权的外贸企业，③特定企业。
（2）适用的货物如下：①生产企业的自产货物。②外贸企业收购后直接出口或委托其他外贸企业代理出口的货物。③特定货物。出口企业从小规模纳税人购进并持普通发票的抽纱、工艺品、香料油、山货、草柳竹藤制品、渔网渔具、松香、五倍子、生漆、鬃尾、山羊板皮、纸制品等12类货物。
（二）出口免税但不退税
1、含义
出口免税是指对货物出口环节不征增值税；出口不退税是指适用这个政策的出口货物因在前一道生产、销售或进口环节是免税的，因此，出口时该货物的价格本身就不含税，也无需退税。
2、适用范围
（1）适用的企业为：①属于生产企业的小规模纳税人出口自产货物。②外贸企业从小规模纳税人处购进并持普通发票的出口货物。③外贸企业直接购进国家规定的免税货物（包括免税农产品）出口。
（2）适用的货物如下：①来料加工复出口货物；②避孕药品和用具、古旧图书；③有出口经营权的企业出口国家计划内卷烟（非计划内卷烟出口，照章征收增值税和消费税）；④军品以及军队系统出口军需工厂生产或军需部门拨调的货物。
（三）出口不免税也不退税
1、含义
出口不免税是指对国家限制或禁止出口的货物出口环节照常征收增值税；出口不退税是指对这些货物不退还出口前实际承担的税收负担。
2.适用范围
（1）适用的企业为：委托外贸企业出口货物的非生产企业、商贸企业。
（2）适用的货物如下：①原油；②援外出口货物；③国家禁止出口货物（如天然牛黄、麝香、铜及铜基合金、白银等）。
二、出口货物退税率
目前增值税出口退税率分为6档：17%、13%、11%、8%、6%、5%。
三、出口退税的计算
我国《出口货物退（免）税管理办法》规定了两种退税计算办法：第一种办法是“免”、“抵”、“退”方法，主要适用自营或委托出口自产货物的生产企业；第二种办法是“先征后退”计算方法，主要适用收购货物出口的外贸企业。
（一）生产企业出口货物的“免”、“抵”、“退”方法
1、具体计算方法及计算公式
（1）当期应纳税额的计算公式如下：
当期应纳税额=当期内销货物的应纳税额-（当期进项税额-当期免、抵、退税不得免征和抵扣税额）-上期留抵税额。
其中：当期免、抵、退税不得免征和抵扣税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率-出口货物退税率）-免、抵、退税不得免征和抵扣税额抵减额。
免、抵、退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×（出口货物征税率-出口货物退税率）。
免税购进原材料包括从国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件，其中进料加工免税进口料件的价格为组成计税价格。
进料加工免税进口料件的组成计税价格=货物到岸价+海关实征关税和消费税。
如果当期没有免税购进原材料价格，前述公式的免、抵、退税不得免征和抵扣税额抵减额，以及后面公式中的免、抵、退税抵减额，就不用计算。
（2）免、抵、退税额的计算公式如下：
免、抵、退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率-免、抵、退税额抵减额。
其中：免、抵、退税额抵减额=免税购进原材料价格×出口货物退税率。
（3）当期应退税额和免抵税额的计算公式如下：
如当期期末留抵税额≤当期免、抵、退税额，则：当期应退税额=当期期末留抵税额。
当期免、抵税额=当期免、抵、退税额-当期应退税额。如当期期末留抵税额＞当期免、抵、退税额，则：当期应退税额=当期免、抵、退税额。当期免、抵税额=0。
需注意的是，当期期末留抵税额根据当期《增值税纳税申报表》中“期末留抵税额”确定。
2、“免”、“抵”、“退”计算的具体步骤
“免”、“抵”、“退”的计算分以下两种情况：
（1）出口企业全部原材料均从国内购进，“免”、“抵”、“退”办法基本步骤为五步，公式如下：
第一步——剔税：计算不得免征和抵扣税额。
免、抵、退税不得免征和抵扣的税额=离岸价格×外汇牌价×（增值税率-出口退税率）。
第二步——抵税：计算当期应纳增值税额。
当期应纳税额=内销的销项税额-（进项税额-免、抵、退税不得免、抵税额）-上期末留抵税额。
第三步——计算尺度：计算免抵退税额。
免、抵、退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物的退税率。
第四步——比较确定应退税额。
第五步——确定免、抵税额。
【例14】某自营出口的生产企业为增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为17%，退税税率为13%。2003年4月的有关经营业务为：购进原材料一批，取得的增值税专用发票注明的价款为200万元，外购货物准予抵扣的进项税额为34万元，货已验收入库。上月末留抵税款3万元；本月内销货物不含税销售额为100万元；收款117万元存入银行；本月出口货物的销售额折合人民币200万元。试计算该企业当期的免、抵、退税额。
①当期免、抵、退税不得免征和抵扣税额=200×（17%-13%）=8（万元）。
②当期应纳税额=100×17%-（34-8）-3=17-26-3=-12（万元）。
③出口货物免、抵、退税额=200×13%=26（万元）。
④按规定，如当期末留抵税额≤当期免、抵、退税额时：当期应退税额=当期期末留抵税额，即该企业当期应退税额=12（万元）。
⑤当期免、抵税额=当期免、抵、退税额-当期应退税额，当期免、抵税额=26-12=14（万元）。
（2）如果出口企业有进料加工业务，“免”、“抵”、“退”办法计算步骤为七步，公式如下：
第一步——计算免、抵、退税不得免征和抵扣税额的抵减额。
第二步——剔税：计算不得免征和抵扣税额。
第三步——抵税：计算当期应纳增值税额。
第四步——计算免、抵、退税额抵减额。
第五步——计算免、抵、退税额。
第六步——比较确定应退税额。
第七步——确定免、抵税额。
【例15】某自营出口生产企业是增值税一般纳税人，出口货物的征税税率为17%，退税率为13%。2003年8月有关经营业务为：购原材料一批，取得的增值税专用发票注明的价款为200万元，外购货物准抵扣进项税额为34万元，货已验收入库。当月进料加工免税进口料件的组成计税价格为100万元。上期末留抵税款为6万元。本月内销货物不含税销售额为100万元。收款117万元存入银行。本月出口货物销售额折合人民币200万元。试计算该企业当期的免、抵、退税额。
①免、抵、退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税进口料件的组成计税价格×（出口货物征税税率-出口货物退税率）=100×（17%-13%）=4（万元）。
②免、抵、退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税税率-出口货物退税率）-免、抵、退税不得免征和抵扣税额抵减额=200×（17%-13%）-4=8-4=4（万元）。
③当期应纳税额=100×17%-（34-4）-6=17-30-6=-19（万元）。
④免、抵、退税额抵减额=免税购进原材料×材料出口货物退税率=100×13%=13（万元）。
⑤出口货物免、抵、退税额=200×13%-13=13（万元）。
⑥按规定，如当期期末留抵税额＞当期免、抵、退税额时：当期应退税额=当期免、抵、退税额，即该企业应退税额=13（万元）。
⑦当期免抵税额=当期免、抵、退税额-当期应退税额，当期该企业免、抵税额=13-13=0（万元）。
⑧期末留抵结转下期继续抵扣税额为：19-13=6（万元）。
（二）外贸企业出口货物——先征后退计算方法
应退税额=外贸企业收购不含增值税购进金额×退税率。
【例题16】某进出口公司2004年3月出口美国平纹布2000米，进货增值税专用发票列明单价20元/平方米，计税金额40000元，退税率13%，其应退税额=2000×20×13%=5200（元）。
【例题17】某进出口公司2004年4月购进某小规模纳税人抽纱工艺品200打（套）全部出口，普通发票注明金额6000元；购进另一小规模纳税人西服500套全部出口，取得税务机关代开的增值税专用发票，发票注明金额5000元，该企业的应退税额为：6000÷（1+6%）×6%+5000×6%≈639.62（元）。
第十节 申报与缴纳
一、纳税期限
在明确了增值税纳税义务发生时间后，还需要掌握具体纳税期限，以保证按期缴纳税款。根据条例规定，增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日或者1个月。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。
纳税人以1个月为一期纳税的，自期满之日起10日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起10日内申报纳税并结清上月应纳税款。进口货物，应当自海关填发税款缴纳书之日起15日内缴纳税款。
纳税人出口适用税率为零的货物，可以按月向税务机关申报办理该项出口货物的退税。
二、纳税地点
（1）固定业户应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税；经国家税务总局或其授权的税务机关批准，也可由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税。
（2）固定业户到外县（市）销售货物的，应当向其机构所在地主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，向其机构所在地主管税务机关申报纳税。未持有其机构所在地主管税务机关核发的外出经营活动税收管理证明，到外县（市）销售货物或者应税劳务的，应当向销售地主管税务机关申报纳税；未向销售地主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地主管税务机关补征税款。
（3）非固定业户销售货物或者应税劳务，应当向销售地主管税务机关申报纳税。
（4）非固定业户到外县（市）销售货物或者应税劳务，未向销售地主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。
（5）进口货物，应当由进口人或其代理人向报关地海关申报纳税。
第十一节 增值税专用发票的使用及管理
增值税实行凭国家印发的增值税专用发票注明的税款进行抵扣的制度。专用发票不仅是纳税人经济活动中的重要商业凭证，而且是兼记销货方销项税额和购货方进项税额进行税款抵扣的凭证，对增值税的计算和管理起着决定性的作用，因此，正确使用增值税专用发票是十分重要的。根据《增值税暂行条例》的规定，1993年12月30日，国家税务总局制定了《增值税专用发票使用规定》，自1994年1月1日起执行。针对增值税专用发票使用过程中出现的诸多问题，如不按规定开具专用发票，代开、虚开专用发票，盗窃、丢失、伪造、买卖专用发票等严重违法现象，国家加强了对增值税专用发票的管理，1995年10月30日全国人大常委会还专门发布了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，对在增值税专用发票上出现的各种违法行为给予严厉惩处。因此，纳税人必须认真掌握有关增值税专用发票的各项规定，杜绝违法行为的发生。
一、增值税专用发票领购使用范围
增值税专用发票（简称“专用发票”）只限于增值税的一般纳税人领购使用，增值税的小规模纳税人和非增值税纳税人不得领购使用。
一般纳税人有下列情形之一者，不得领购使用专用发票：
（1）会计核算不健全，即不能按会计制度和税务机关的要求准确核算增值税的销项税额、进项税额和应纳税额者。
（2）不能向税务机关准确提供增值税销项税额、进项税额、应纳税额数据及其他有关增值税税务资料者。
（3）有以下行为，经税务机关责令限期改正而仍未改正者：①私自印制专用发票。②向个人或税务机关以外的单位买取专用发票。③借用他人专用发票。④向他人提供专用发票。⑤未按规定开具专用发票。⑥未按规定保管专用发票。⑦未按规定申报专用发票的购、用、存情况。⑧未按规定接受税务机关检查。
（4）销售的货物全部属于免税项目者。
（5）纳税人当月购买专用发票而未申报纳税的，税务机关不得向其发售专用发票。
有上列情形的一般纳税人如已领购使用专用发票，税务机关应收缴其结存的专用发票。
二、增值税专用发票开具范围
一般纳税人销售货物（包括视同销售货物在内）、提供应税劳务、根据《增值税暂行条例实施细则》的规定应当征收增值税的非应税劳务（以下简称销售应税项目），必须向购买方开具专用发票。下列情形不得开具专用发票：
（1）向消费者销售应税项目。
（2）销售免税货物（法律、法规和国家税务总局另有规定的除外）。
（3）销售报关出口的货物、在境外销售应税劳务。
（4）将货物用于非应税项目。
（5）将货物用于集体福利或个人消费。
（6）提供非应税劳务（应当征收增值税的除外）、转让无形资产或销售不动产。
向小规模纳税人销售应税项目，可以不开具专用发票。
三、增值税专用发票开具的要求
专用发票必须按下列要求开具：
（1）字迹清楚。
（2）不得涂改。
（3）项目填写齐全。
（4）票、物相符，票面金额与实际收取的金额相符。
（5）各项目内容正确无误。
（6）全部联次一次填开，上、下联的内容和金额一致。
（7）发票联和抵扣联加盖财务专用章或发票专用章。
（8）按照规定的时限开具专用发票。
（9）不得开具伪造的专用发票。
（10）不得拆本使用专用发票。
（11）不得开具票样与国家税务总局统一制定的票样不相符合的专用发票。
开具的专用发票有不符合上列要求者，不得作为扣税凭证，购买方有权拒收。纳税人开具专用发票不得手工填写“销货单位”栏，凡手工填写“销货单位”栏的，属于未按规定开具专用发票，购货方不得作为扣税凭证。
四、增值税专用发票开具的时限
增值税专用发票开具时限规定如下：
（1）采用预收货款、托收承付、委托银行收款结算方式的，为货物发出的当天。
（2）采用交款提货结算方式的，为收到货款的当天。
（3）采用赊销、分期付款结算方式的，为合同约定的收款日期的当天。
（4）将货物交付他人代销，为收到代销清单的当天。
（5）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，按规定应当征收增值税的，为货物移送的当天。
（6）将货物作为投资提供给其他单位或个体经营者的，为货物移送的当天。
（7）将货物分配给股东的，为货物移送的当天。
一般纳税人必须按规定时限开具专用发票，不得提前或滞后。对已开具专用发票的销售货物，要及时足额计入当期销售额计税。凡开具了专用发票，其销售额未按规定计入销售账户核算的，一律按偷税论处。
（8）自2005年12月1日起，期货交易增值税专用发票的开具按以下规定执行：①增值税一般纳税人在商品交易所通过期货交易销售货物的，无论发生升水或贴水，均可按照标准仓单持有凭证所注明货物的数量和交割结算价开具增值税专用发票。②对于期货交易中仓单注册人注册货物时发生升水的，该仓单注销（即提取货物退出期货流通）时，注册人应当就升水部分款项向注销人开具增值税专用发票，同时计提销项税额，注销人凭取得的专用发票计算抵扣进项税额。发生贴水的，该仓单注销时，注册人应当就贴水部分款项向注销人开具负数增值税专用发票，同时冲减销项税额，注销人凭取得的专用发票调减进项税额，不得由仓单注销人向仓单注册人开具增值税专用发票。
五、电子计算机开具专用发票的要求
使用电子计算机开具专用发票必须报经主管税务机关批准并使用由税务机关监制的机外发票。符合下列条件的一般纳税人，可以向主管税务机关申请使用电子计算机开具专用发票：
（1）有专业电子计算机技术人员、操作人员。
（2）具备通过电子计算机开具专用发票和按月列印进货、销货及库存清单的能力。
（3）国家税务总局直属分局规定的其他条件。
申请使用电子计算机开具专用发票，必须向主管税务机关提供申请报告及以下资料：
1）按照专用发票（机外发票）格式用电子计算机制作的模拟样张。
2）根据会计操作程序用电子计算机制作的最近月份的进货、销货及库存清单。
3）电子计算机设备的配置状况。
4）有关专用电子计算机技术人员、操作人员的情况。
5）国家税务总局直属分局要求提供的其他资料。
六、专用发票与不得抵扣进项税额的规定除购进免税农业产品和自营进口货物外，购进应税项目有下列情况之一者，不得作为进项税额抵扣：
（1）未按规定取得专用发票。
（2）未按规定保管专用发票。
（3）销售方开具的专用发票不符合上述“专用发票开具的要求”除第10条以外的要求。
有上述所列三项情形者，如其购进应税项目的进项税额已经抵扣，应从税务机关发现其有上述情形的当期的进项税额中扣减。
有下列情形之一者，为未按规定取得专用发票：①未从销售方取得专用发票。②只取得记账联或只取得抵扣联。
有下列情形之一者，为未按规定保管专用发票：①未按照税务机关的要求建立专用发票管理制度。②未按照税务机关的要求设专人保管专用发票。③未按照税务机关的要求设置专门存放专用发票的场所。④税款抵扣联未按税务机关的要求装订成册。⑤未经税务机关查验擅自销毁专用发票的基本联次。⑥丢失专用发票。⑦损（撕）毁专用发票。⑧未执行国家税务总局或其直属省级国家税务局提出的其他有关保管专用发票的要求。
七、开具专用发票后发生退货或销售折让的处理
销售货物并向购买方开具专用发票后，如发生退货或销售折让，应视不同情况分别按以下规定办理：
（1）购买方在未付货款并且未作账务处理的情况下，须将原发票联和税款抵扣联主动退还销售方。销售方收到后，如果未将记账联做账务处理，应在该发票联和税款抵扣联及相应的存根联、记账联上注明“作废”字样，并依次粘贴在存根联后面，该联发票作废即可。如果销售方已将记账联做账务处理，可开具相同内容的红字专用发票，将红字专用发票的记账联撕下作为扣减当期销项税额的凭证，存根联、抵扣联和发票联不得撕下，将从购买方收到的原抵扣联、发票联粘贴在红字专用发票联后面，并在上面注明原发票记账联和红字专用发票记账联的存放地点，作为开具红字专用发票的依据。未收到购买方退还的专用发票前，销售方不得扣减当期销项税额。属于销售折让的，销售方应按折让后的货款重开专用发票。
（2）在购买方已付货款，或货款未付但已作账务处理，发票联及抵扣联无法退还的情况下，购买方必须取得当地主管税务机关开具的进货退出或索取折让证明单（以下简称证明单）送交销售方，作为销售方开具红字专用发票的合法依据。销售方在未收到证明单之前，不得开具红字专用发票；收到证明单后，根据退回货物的数量、价款或折让金额向购买方开具红字专用发票。红字专用发票的存根联、记账联作为销售方扣减当期销项税额的凭证，其发票联、税款抵扣联作为购买方扣减进项税额的凭证。购买方收到红字专用发票后，应将红字专用发票所注明的增值税额从当期进项税额中扣减。如不扣减，造成不纳税或少纳税的，属于偷税行为。
进货退出或索取折让证明单的基本联次为三联：第一联为存根联，由税务机关留存备查；第二联为证明联，交由购买方送销售方为开具红字专用发票的合法依据；第三联由购货单位留存。
八、增值税专用发票管理中若干问题的处理规定
（一）关于丢失增值税专用发票的处理
一般纳税人丢失已开具增值税专用发票的发票联和抵扣联，如果丢失前已认证相符的，经购买方主管税务机关审核同意后，可作为进项税额的抵扣凭证；如果丢失前未认证的，购买方凭专用发票复印件到主管税务机关认证，认证相符的，经购买方主管税务机关审核同意后，可作为进项税额的抵扣凭证。
（二）纳税人善意取得虚开的增值税专用发票的处理
（1）购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方的名称、印章、货物数量、金额和税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税额或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。
（2）购货方能够重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的，且取得了销售方所在地税务机关已经或者正在依法对销售方虚开专用发票行为进行查处证明的，购货方所在地税务机关应依法准予抵扣进项税额或者出口退税。
（3）如有证据表明购货方在进项税款得到抵扣或者出口退税前知道该专用发票是销售方以非法手段获得的，对购货方按偷税论处。
思考题
1、销售额和增值额之间存在什么关系？
2、一般纳税人和小规模纳税人如何划分？
3、增值税的征税范围包括哪些项目？
4、增值税低税率适用哪些范围？
5、折扣销售和销售折扣在税收处理上有何区别？
6、以旧换新方式下的销售额如何确定？
7、以货易货方式下的销售额如何确定？
8、混合销售和兼营销售方式下的销售额如何确定？
9、不得抵扣的进项税额包括哪些项目？
10、进项税额的抵扣时间如何确定？
11、什么情况下要作进项税额的税务调整？
12、增值税纳税地点如何确定？
13、专用发票开具后发生退货或销售折让如何处理？
练习题
1、某纺织厂某年8月份棉布产品销售额为200万元，化纤产品销售额为300万元，本企业生产产品用于职工福利计40万元。同期从农场收购免税农产品棉花50万元，其中10万元用于非增值税产品，从化工厂购入化纤原料100万元，购入化纤发生运输费用2万元，外购机器设备80万元。计算该纺织企业当年应缴纳的增值税税额。
2、某自行车生产企业，销售自行车出厂不含税单价为280元/辆。某月该厂购销情况如下：向当地百货大楼销售800辆，按9折折价销售，在同一张发票上开具；向外地特约经销点销售500辆，并支付运费7000元，装卸费1000元；逾期仍未收回的包装物押金60000元，记入销售收入；购进自行车零部件、原材料，取得的专用发票上注明销售金额140000元；从小规模纳税人处购进自行车零件90000元，未取得专用发票。计算该企业应缴纳的增值税税额。
3、某彩色电视机生产企业（增值税一般纳税人）7月份购销情况如下：①向本市电子产品销售公司销售21寸彩电50000台，出厂单价为0.2万元（含税价），因电子产品销售公司一次付清货款，本企业给予了5%的销售折扣，并开具红字发票入账。②采取直接收款方式向外地一小规模纳税人销售21寸彩电1000台，提货单已交对方。③向本市一新落成的宾馆销售客房用的21寸彩电800台，由本企业车队运送该批彩电取得运输费收入1万。④无偿提供给本企业招待所21寸彩电100台。⑤采取以物易物方式向某显像管厂提供21寸彩电2000台，显像管厂向本企业提供显像管4000只。双方均已收到货物，未开具增值税发票，并商定不再进行货币结算。⑥外购彩色显像管一批，取得的增值税专用发票上注明税款为680万元，另支付运输费用20万元，货物已验收入库。⑦外购电子元器件一批，取得的增值税专用发票上注明税款为340万元，货物未到达。⑧进口大型检测设备一台，取得的海关完税凭证上注明增值税税款为15万元。⑨从小规模纳税人购进1.5万元的修理用配件，未取得增值税专用发票。⑩外购用于彩电二期工程的钢材一批，取得增值税专用发票上注明税款为68万元，货物已验收入库。计算该企业当月应缴纳的增值税税额。
4、南京市某电脑生产企业12月份经营业务如下：①销售电脑9000台，每台不含税出厂价为5000元。②1000台按9折折价销售，折扣价在同一张发票上开具。③800台因在10日内一次性付款，给予销售折扣2%。④150台采用以旧换新方式销售，每台旧电脑作价300元。⑤发货给外省市分支机构500台。⑥销售电脑收取运输装卸费10万元，其中3万元为代垫运费，由运输公司承运开具运输发票给购货方，另外7万元由本企业开普通发票收取。⑦本企业生产用于职工集体福利10台，捐赠给运动会20台。⑧本月生产一批新型号电脑1000台，每台成本价为4000元（同类产品市场价格），全部售给本企业职工，取得不含税销售额为350万元。⑨本月发生已经到期无法退还的包装物押金10万元。⑩用本企业电脑1200台与另一电脑元器件生产企业采取以物易物方式交换元器件，双方均未开增值税专用发票。委托电脑商店代销电脑2000台，收到电脑商店代销清单1500台，按每台不含税价4800元结算，另支付每台代销手续费500元。购入原材料2500万元，已付款并验收入库。购买原材料发生运输装卸费2万元，其中运输费1.5万元、装卸费0.2万元、保险费0.1万元、建设基金0.2万元。购入配件400万元，已付款但还未验收入库，购买配件发生运输费1万元。直接组织收购旧电脑，支付收购金额40万元。购买钢材用于基建工程，取得的专用发票注明价款为90万元。本月发生以前月份入库的库存原材料非正常损失，金额达30万元，分摊的运输费用5000元。本企业开发一批软件产品，销售500万元，开发软件产品购买原材料100万元，实行即征即退。销售旧小轿车1辆，取得销售款8万元，购入原价6万元。计算该企业应缴纳的增值税税额。
5、某进出口公司进口一批应税货物，境外口岸离岸价格折算成人民币2000万元，支付运费50万元，保险费40万元，进口关税140万元，当月销售给国内企业销售额为3600万元。这批货物适用17%的增值税税率，计算该公司进口和国内销售应缴纳的增值税税额。
6、某有进出口经营权的国有企业，对自产货物经营出口销售及国内销售。该企业10月份和11月份分别发生以下几笔购销业务：
（1）10月份报关离境出口一批货物，离岸价为300万美元；内销一批货物销售额5000万元；购进所需原材料等货物，购货额为8000万元。
（2）11月份报关离境出口一批货物，离岸价为800万美元；内销一批货物，销售额为2000万元；购进所需原材料等货物，购货额为5000万元；进料加工进口免税原材料120万美元。
已知上述购销货物增值税税率均为17%，退税率13%，上述购销额均为不含税购销额，美元与人民币汇率为1：=8.3，按“免”、“抵”、“退”法，分别计算该企业上述两个月应纳或应退的增值税税额。
