《企业所得税税前扣除办法》第45条规定:纳税人发生的坏账损失,原则上应按实际发生额据实列支。提取坏账准备金的纳税人发生的坏账损失,应冲减坏账准备金;实际发生的坏账损失,超过已提取的坏账准备的部分,可在发生当期直接扣除;已核销的坏账收回时,应相应增加当期的应纳所得税额。第48条规定:关联方之间的往来账款不得确认为坏账。企业实际发生的坏账损失,超过上一年度计提的坏账准备部分,可列为当期的损失;少于上一年度计提的坏账准备部分,应当计入本年度的应纳税所得额。坏账损失,须经当地税务机关审核认可。
由于以上差异,造成计提金额不同,企业在年终申报缴纳所得税时,应在当年实际提取的坏账准备范围内进行纳税调整。其方法是:一是如果企业当年度实际提取的坏账准备小于或等于税法规定的提取限额,则按实际提取数在税前扣除,不作任何纳税调整。其差额部分,在以后年度也不得补扣。二是如果企业当年度实际增提的坏账准备大于按税法规定应增提的坏账准备,或者企业应减提的坏账准备小于按税法规定应减提的坏账准备,均应调整增加应纳税所得额。
采用备抵法核算坏账损失的企业,坏账损失的计提应按年末应收账款余款乘以一定比例与坏账准备科目贷方余款作比较之后计算提取,有些企业在不改变应收账款余额的情况下,采取人为提高或压低提取坏账准备百分比的手法,多提或少提坏账准备,以调节当期利润。
如某企业领导好大喜功,为了在上级主管部门表现自己的贡献,人为地调低坏账准备的提取比例,这样就可以达到少计费用、多计利润的目的;还有的企业为了少缴企业所得税,擅自调高坏账准备的提取比例,以达到多计费用、少计利润、偷逃税款的不法目的,根据会计制度的规定,坏账准备计提比例作为企业的一项会计政策,提取比例有一定的范围限制,并且变更的话要采取相应的调整方法并应在财务报表附注中进行披露,以让报表使用者能更清晰地了解企业的真实情况,而一些企业在提取比例上搞虚假,足以扰乱正常的经济秩序。
采用备抵法核算坏账损失的企业,为了调节盈亏而虚增或虚减管理费用,除了采用提高或压低计提坏账准备金的比率外,还采取调增或调减应收账款数额的手法,多提或少提坏账准备金。
例如,某企业当年效益非常好,但企业领导为了给明年的任务打伏笔,便人为地虚增年末应收账款余额,多提取坏账准备金,多计管理费用;压低本年利润。相反,有些企业领导为了加官晋爵,搞浮夸,虚减年末应收账款余额,少提取坏账准备金,少计管理费用,调高本年利润。
【例】查账人员在对某外商投资企业的应收账款和坏账准备进行检查时,发现下列情况:
(1)企业2009年12月31日应收账款余额为201万元,从该年开始企业按制度规定计提3%的坏账准备。
(2)2010年10月,企业听说其客户中有一位债务人因车祸身亡,就将原列作应收账款的12000元转作坏账损失,编制了借记“坏账准备”、贷记“应收账款”的记账凭证,并记入了有关账簿。
(3)企业2010年12月31日应收账款余额为195万元,企业编制了借记“管理费用——坏账损失”、贷记“坏账准备”58500元的记账凭证,并记入了有关账簿。
审计调查:
()企业 年 月 日应提取 万元的坏账准备。
(2)企业应在核实债务人确实死亡后,将用其遗产不足清偿的部分作为坏账处理。查账人员应检查这一情况是否属实。根据现行制度规定,企业确认坏账必须经企业管理当局批准后报当地税务机关批准。查账人员应检查企业是否履行了有关的审批手续,有无任意确认坏账的情况。
(3)如果企业确实无法收回该债务人的应收账款,应在履行有关审批手续后确认坏账。企业2010年12月31日应提的坏账准备的数额为:
1950000×3%-(60300-12000)=10200(元)
因此,企业2010年所提取的坏账准备是不正确的。企业多提取了坏账费用,少计了利润和应收账款净额,也少缴了所得税。
正确的会计分录为:
借:管理费用——坏账损失10200
贷:坏账准备10200
43.拆借资金
资金拆借是指具有法人资格的金融机构及经法人授权的非法人金融机构、分支机构之间进行的短期资金融通的行为,目的在于调剂头寸和临时资金余缺。资金拆借是金融机构在经营过程中,由于存款和放款汇入和汇出形成资金多余或不足时,以多余补不足,调节准备金,求得资金平衡的有效方式。
(1)资金拆借的类型。
根据交易的性质,资金拆借主要分为头寸拆借和同业借贷两种类型。
①头寸拆借。
银行在经营过程中常出现短暂的资金时间差和空间差,出现有的银行收大于支(多头寸),有的银行支大于出的情况(少头寸)的情况。多头寸的银行通过头寸拆借借出多余资金生息,少头寸的银行通过头寸拆借借入资金补足差额。
②同业借贷。
银行等金融机构之间因为临时性和季节性的资金短缺而相互融通调剂,以利业务经营,这就产生了同业借贷。对借入行来说,同业借贷是其扩大资金来源,增加贷款能力以取得更多受益的又一资金来源。对贷出银行来讲,同业借贷是其投放部分闲置资金的手段,可以增强其资产的流动性和收益。同业借贷因其借贷资金额较大,属于金融机构之间的批发业务。
同业借贷与头寸拆借之间的最大区别在于融通资金的用途。同业借贷是调剂临时性、季节性的业务经营资金短缺;头寸拆借则是为了轧平票据交换头寸、补足存款准备金和减少超额准备而进行的短期资金融通。
(2)资金拆借的原则。
资金拆借的原则主要有四个:一是同业参与原则;二是平等互利原则;三是短期使用原则;四是按期归还原则。
①同业参与原则。
作为资金拆借的市场,首先应坚持金融同业参与的原则,参与资金拆借的主体必须是商业银行等金融机构。
②平等互利的原则。
参加拆借的任何一方都必须遵循“平等互利、自主自愿、恪守信用、短期融通”的原则。在交易中,融通双方都必须自愿协调、自主成交、互惠互利。
③短期使用的原则。
资金拆借是一种短期融资方式。因此,商业银行拆借资金在使用上必须符合临时性余缺调剂的特征,主要应用于解决短期性的资金急需。对于违背短期使用原则,任意改变资金用途的一方,拆出行和市场管理部门有权予以制裁和处罚。
④按期归还的原则。
资金拆借双方必须恪守信用,维护各自的信誉。拆入行必须保证按期归还本息,不得借故拖延占用。
(3)企业间的资金拆借。
根据国家有关规定,企业间可以互相拆借资金,但有些企业却利用应收账款放贷,将利息收入转入小金库,并称为企业间拆借资金。企业间(非向金融机构借款)进行资金拆借,产生利息应作如下处理:
①借出资金方。
向税务机关申请购买金融业发票,将收取的利息额向借款方开具发票。如果借款利率不高于同期银行利率的,可不缴营业税。如果高过了,就高过部分缴纳营业税。
②借款方。
必须获得对方开具的金融业正式发票,利率不高于同期银行的,可以列财务费用,高于同期利率的,仍列财务费用,高过部分作纳税调整,利息费用资本化的不用调整。
44.应收票据失实
应收票据作为一种债权凭证,是指企业因销售商品、产品、提供劳务等而收到的,还没有到期的,尚未兑现的商业汇票,包括商业承兑汇票和银行承兑汇票。根据我国现行法律的规定,商业汇票的期限不得超过6个月,因而我国的商业汇票是一种流动资产。
根据是否带息,应收票据分为带息应收票据和不带息应收票据两种。其借方登记企业收到购买单位开出并承兑汇票或银行承兑汇票的商业汇票,贷方登记票据到期收到的款项,期末借方如有余额,表示尚未到期的票据应收款项的结余额。根据是否带有追索权,商业汇票分为带追索权的商业汇票和不带追索权的商业汇票。追索权是指企业在转让应收款项的情况下,接受应收款项转让方在应收款项遭拒付或逾期时,向该应收款项转让方索取应收金额的权利。
应收票据的贴现是指持票人因急需资金,将未到期的商业汇票背书转让给银行,银行受理后,扣除按银行的贴现率计算确定的贴现息后,将余额付给贴现企业的义务活动。
应收票据账户不设置明细账户,但为了了解每一位应收票据的结算情况,企业应设置应收票据备查簿,逐笔登记应收票据的详细资料。
企业在经济往来中,也采取签发商业汇票进行结算,有些人就在票据上大做文章。按规定,到期不能收回的应收票据,应按其账面余额转入应收账款,并不再计提利息。本已到期的应收票据,因付款方暂无力支付,有些企业便提出以好处费为条件,将应收票据转入应收账款。如甲企业售给乙企业一批商品,价款50万元,经双方约定采用商业承兑汇票结算方式支付货款。甲企业发出商品后,收到了乙企业承兑的不带息商业汇票,即作了账务处理。商业汇票临到期时,乙企业派人与甲企业协商,要求待资金缓解时偿还应付货款,并许诺可给有关人员劳务报酬。甲企业有关人员则为谋取私利,答应对方要求。经商定,乙企业可在一年内付讫货款,条件是按该笔货款同期借款利息15%向甲企业有关人员支付好处费。甲企业收到好处费后,将到期票据转作应收账款。在实际中,还有的企业将不属于应收票据的经济事项列作应收票据处理。或虚减应收票据业务,利用应收票据账户从事舞弊行为。
45.非法占用备用金
其他应收项目主要指企业发生的非购销活动的应收债权。对于这类应收项目,主要在其他应收款账户中核算,如企业发生的各种赔款、存出保证金和备用金等。
备用金(国际上也称暂定金额)是企业、机关、事业单位或其他经济组织等拨付给非独立核算的内部单位或工作人员备作差旅费、零星采购、零星开支等用的款项。备用金应指定专人负责管理,按照规定用途使用,不得转借给他人或挪作他用。预支备作差旅费、零星采购等用的备用金,一般按估计需用数额领取,支用后一次报销,多退少补。前账未清,不得继续预支。对于零星开支用的备用金,可实行定额备用金制度,即由指定的备用金负责人按照规定的数额领取,支用后按规定手续报销,补足原定额。实行定额备用金制度的单位,备用金领用部门支用备用金后,应根据各种费用凭证编制费用明细表,定期向财会部门报销,领回所支用的备用金。对于预支的备用金,拨付时可记入“备用金”(或“其他应收款”)科目的借方;报销和收回余款时记入该科目的贷方。在实行定额备用金制度的单位,除拨付、增加或减少备用金定额时通过“备用金”科目核算外,日常支用报销补足定额时,都无须通过该科目而将支用数直接记入有关成本类科目、费用类科目。
预算单位为办理日常零星开支,需要保持一定数量的库存备用金,一般不超过3~5天零星支付所需现金。各预算单位应根据本单位的业务量、规模大小及零星开支情况提出备用金额度申请,支付中心依据预算单位的申请及具体业务情况审定备用金额度,并签订备用金管理责任书。备用金主要用于小额零星报销费用支出,其使用范围为:除工资统发项目外的国家规定对个人的其他支出;出差人员必须随身携带的差旅费;其他确需支付现金的支出等。
各预算单位领取的备用金应按国务院颁发的《现金管理条例》进行管理,单位所发生的经济往来,除规定的范围可使用现金外,其他应通过银行进行转账结算。
备用金借支管理主要从以下方面着手:
(1)企业各部门填制“备用金借款单”。一方面,财务部门核定其零星开支,便于管理;另一方面,凭此单据支给现金。
(2)各部门零星备用金,一般不得超过规定数额,若遇特殊需要应由企业部门经理核准。
(3)各部门零星备用金借支应将取得的正式发票定期送到财务部门备用金管理人员(出纳员)手中,冲转借支款或补充备用金。
备用金保管流程如下:
(1)备用金收支应设置“备用金”账户,并编制“收、支日报表”送经理。
(2)备用金定期根据取得的发票编制备用金支出一览表,及时反映备用金支出情况。
(3)备用金账户应做到逐月结清。
(4)出纳人员应妥善保管各种与备用金相关的各种票据。
备用金的管理不论采用何种办法,都应严格备用金的预借、使用和报销的手续制度。