2.准则制定程序的允当
无论是FASB还是IASB，在制定会计准则时都非常注重程序公正，讲究允当程序（due process）的执行。允当程序的思想渊源可追溯到1215年英国的《自由大宪章》，其核心思想包括公平听证原则和避免偏私原则。公平听证原则是指任何个人或团体在行使权利可能使别人受到不利影响时，必须听取对方的意见，每个人都有为自己辩护和防卫的权利。避免偏私原则是指，案件裁决人不得对该案件持有偏见和拥有利益（威廉·韦德，1997）。
为了保证会计准则的公正性，准则制定也要遵循一套完整、充分、严密、稳定的程序。为了体现公平听证原则，在准则发布前，准则制定者要让拟议中的准则可能伤害到利益的机构和个人有充分机会发表自己的意见；为了体现避免偏私原则，应保持准则制定者的独立性，以使准则能公平对待所有利益相关者而不是其中的一部分。
对于“dueprocess”，裘宗舜、韩洪灵、聂新军（2002）建议翻译为“允当程序”，这是因为，倘翻译为“充分程序”会只强调准则制定过程中给予充分机会听取各利益集团的意见，但没有反映出给予这一机会的目的是保证准则制定的独立性、公正性，不被相关利益集团所影响和控制，而译为“允当程序”则能反映这一目的。
只有经过充分、公允的程序，才有可能制定出接近帕累托最优的准则，实现会计准则的公正性目标，公正地保护每一位投资人的合理利益。
本节小结
伦理人与经济人假设并不矛盾，相反，伦理人是经济人的理性选择。与其他制度规范一样，公正也是会计准则制定的伦理基础，准则应该公正保护所有投资者。在会计准则公平的三种评价标准中，功利主义最为可行与普遍，但是该标准隐含着可能会对少数投资者不公平的因素，形成准则制定中的投资者保护悖论。既然结果公正难以测度，程序公正便成为准则公正的实现方式，制定权的合理配置、制定过程的充分允当是程序公正的重要保障。
第二节会计准则目标的投资者保护机制
关于会计准则目标，有三种观点最具有代表性：受托责任观、决策有用观、投资者保护观。本节将分析这三种理论各自对投资者的保护机制以及三者之间的关系。
一、会计准则目标与投资者保护的关系
保护投资者利益是各国政府对上市公司进行会计监管的一个公认的目标。最大程度地维护资产所有者的私有财产和权益是西方经济制度的本质，也是其经济迅猛发展的基础。与此相适应，西方的财务会计体系也最大限度地秉承“私有财产神圣不可侵犯”的理念，任何会计理论、会计政策、会计方法的建立和变革，都要服从于投资者私人财富最大化的目标。比如在英国，1844年《公司法》便规定，会计规范的主要目的是保护投资者的利益；1856年《公司法》提供的资产负债表格式与现在通行格式相反，它将资产列在右侧，将权益列在左侧，并且将永久性资本列在最上端。这些都表明对投资者利益的重视与保护。
现代证券市场的建立是以美国为中心展开的。美国1933年《证券法》包含两个基本目的：第一，向投资者提供有关证券公开发行的实质性信息；第二，禁止证券售卖过程中的误导、虚假和其他欺诈行为。1934年的《证券交易法》则认定，SEC应当制定“国会认为于公众利益或保护投资人所必需的或恰当的规则和规范”。体现在会计上也是如此。20世纪30年代的大危机过后，美国会计准则逐步建立，最初是以受托责任观为目标，但是随着会计信息可靠性的增强，向投资者提供信息以便进行决策便成为主导性的会计目标。这两种目标的出发点与归宿都是保护投资者的权益。
二、会计目标的概念界定
（一）会计目标研究的重要性
所谓会计目标，是指在特定的历史会计条件下，人们从事会计实践活动所期望达到的目的或结果（马建威等，2006）。会计目标问题是会计研究的起点，在理论上，它作为一个基本概念支撑着会计理论框架；在实践上，它作为会计工作的评价标准指导会计工作的方向。
会计准则作为会计理论和会计实践的重要桥梁，其目标也是由会计目标决定的，因此本节考察会计准则目标与投资者保护的关系，也要从会计目标谈起。
（二）会计目标的概念界定
会计的含义非常广，有着不同的分类与解释，因此有必要进行界定。
会计按照主体一般可以分为企业会计与政府会计，而企业会计按照内容又可以分为财务会计与管理会计。即使仅限定于企业财务会计，对其目标的具体称谓也不尽相同。西方理论界一般称之为“财务会计和财务报表目标”或“财务报告目标”。按照FASB1978年发表的《财务会计概念公告》第1号文件（SFACNo.1）《企业财务报告的目标》（Objective of Financial Reporting by Business Enterprises）的观点，财务报告=财务报表+财务报表附注+审计报告+自愿披露的信息等（葛家澍、陈少华，2002）。国内学者的提法也不尽相同。比如，葛家澍（1999）称之为“财务会计目标”或“财务报表目标”，吴水澎（2000）称之为“会计目标”。
那么，财务会计、财务报告、财务报表的目标是否有所差别？
曹伟（2003）认为，财务会计目标=财务报告目标≠财务报表目标。由于财务报告是财务会计对外传输信息的手段，两者对外传输信息的口径是一致的，因此“财务报告目标也就是财务会计的目标”。同时，财务报告目标不同于财务报表目标，因为财务报告包括财务报表和其他财务报告两部分，财务报表主要提供反映过去的财务信息，而其他财务报告主要提供面向未来的信息并且已不限于财务信息。
不过，陈国辉（2007）对“财务会计目标=财务报告目标”的观点持保留态度。他认为，编制财务报告不是会计工作的唯一目的，因此不能用财务会计报告目标来代替财务会计目标。他以用反证法提出疑问：设若财务报告目标就是财务会计目标，那么，“在财务报告产生之前，会计目标究竟是如何定位的？”他认为三者的关系是：财务会计目标＞财务报告目标＞财务报表目标。
尽管有学者做了上述细分，但更多的学者倾向于将几个概念等同化处理。阎达五、陈亚民（1990）认为，财务报告目标“有时也称为财务会计的目标，或会计上对外报告的目标”。葛家澍等（1999）也不建议将财务会计目标与财务报表目标做严格划分，“如果承认会计是一个信息系统，那么，严格区分财务会计作为一个信息系统的目标和财务会计系统提供的报表目标，意义不是很大。”而在2010年的一篇文章开篇，葛家澍教授就将企业财务目标与财务报告视为同义进行使用（葛家澍，2010）。
阎达五、葛家澍等教授是我国会计学界的前辈与翘楚，其观点得到了国内学者的广泛认同，笔者也深为同意，因此本文约定：除非特别提及，本文中的“会计目标”专指“企业财务会计目标”，并且本文对财务会计目标、财务报告目标、财务报表目标这三个概念不做区分。
三、关于会计准则目标的几种主要观点
（一）会计准则目标理论研究的兴起
会计目标是会计理论的基石，而完整的会计理论是通过财务会计概念框架来实现的。对于概念框架研究最早、同时也是最系统完善的国家是美国，其构建先后经历了两种思路。
一种是以会计假设为起点，以此推导和建立会计原则和准则，并以会计原则和准则来指导会计处理程序。在20世纪70年代以前，该研究思路非常盛行，也取得了一系列研究成果，但由于“从会计假设到会计原则缺乏严密的内在逻辑”（周守华、肖正再，2005），70年代以后该思路逐渐式微。
另一种思路是以会计目标为起点，根据目标规定会计信息的质量特征，然后研究财务报表的构成要素及其确认、计量和报告的准则。该思路同样成果丰硕，并被日后的FASB所继承，在其1978年的第1号财务会计概念公告（SFAC No.1）《企业财务报告的目标》及其后的各项概念公告中得到鲜明体现。以目标为起点的思路“不仅符合逻辑，且已为诸多国家会计理论和会计实践的发展所证明”（陆正飞，1995）。该思路在西方会计理论界占据主导地位，并形成了两个代表性的学说——受托责任观和决策有用观。它们是会计的目标，也是会计准则的目标。
除此之外，SEC提出要以“保护投资者”作为会计准则的首要目标。作为世界上最强大国家的证券市场监管机构，其观点对于全世界的会计准则建设有着巨大的影响力。因此，本节将依次讨论这三种主流观点。
（二）受托责任观
1.受托责任观的代表人物与代表文献
受托责任观的代表人物主要包括日裔美籍会计学家井尻雄士（Yuji Ijiri）、沙埃特（R.M.Cyert）、恩里斯特·帕罗科（Ernest J.Parlock）等，其代表文献是井尻雄士与沙埃特1973年合作发表的论文《财务报表的理论框架》和井尻雄士1975年出版的专著《会计计量理论》。
2.受托责任观的主要观点
（1）会计目标：以恰当的方式反映资源受托者的受托责任及其履行情况。
（2）会计信息的质量特征：更强调可靠性，因为受托责任实际上是一种产权责任，产权责任必须做到如实反映、不偏不倚并且可以验证，以维护产权主体的权益。
（3）计量属性：主张采用历史成本计量，认为它可以确保会计信息的可靠性，能够正确反映企业财务状况。也正因为如此，受托责任观对物价变动会计模式持有异议。
3.受托责任观的逻辑分析
受托责任观的思想在会计产生之初就已经存在，但作为一种学说则形成于股份制公司盛行之时，其发展与股份公司制和现代产权理论的发展休戚与共（赵德武，1995）。按照产权理论，资源所有者（委托方）将其资源委托给受托方，同时也将资源的保管权和运用权赋予后者；受托方通过法律制度、有关组织规则等约束机制明确双方的委托受托关系，在规则框架内独立自主地进行经营。
受托责任观的逻辑前提是企业资产的所有权与经营权相分离且委托—受托关系很直接。在这种情况下，委托方需要了解受托方的经营情况，以决定对受托方是继续聘用、调整薪酬还是另请高明；受托方有义务并且有动机向委托方报告其经营情况，以证明自己的经营能力从而证明自己的价值，或者在下一轮谈判中获得更主动的位置。双方进行了解、汇报都需要一定的工具，会计便充当了这一角色。会计通过资产负债表、利润表和现金流量表提供资产运用情况、经营业绩和现金流量等信息，以满足双方需要。
4.受托责任观的优点
受托责任观有其合理性。第一，受托责任观既注重评价受托责任，又认识到了会计在受托责任履行中的作用，利用会计工具来满足双方的信息需求；第二，比较简单、明确，具有较强的指引性与可操作性。
5.受托责任观的局限
受托责任观的局限性主要体现在如下几个方面：
（1）仅适用于经济发展的特定时期。受托责任观源自两权分离，且委托与受托之间的关系非常直接，这在有限公司盛行的时期是可行的，但随着资本市场的发展，委托受托关系开始变得模糊。众多投资者关注的是投资的收益与风险，而不是受托责任的履行情况。
（2）只关注资源委托者的信息需求，而忽视了会计信息其他使用者的需求。尽管随着公司治理中“利益相关者观”的逐步传播，受托责任的内涵也逐步扩展到“社会责任”，但会计的功能并非仅限于评价和解除各种责任。
（3）强调会计系统和会计制度的整体完整性，以保证会计实务的正确性，但会计系统与会计制度内容复杂，一旦实务出现问题，难以确定问题的根源。
（4）为了保证可靠性而要求采用历史成本计量，但是，会计作为一门服务性的学科，如果忽视市场的变化就会故步自封，其服务功能将被弱化。
（三）决策有用观
1.决策有用观的代表人物与代表文献
决策有用观的主要代表人物包括罗伯特·N·安东尼（Robert N.Anthony）、罗伯特·T·斯普劳斯（Robert T.Sprouse）、埃尔登·S·亨德里克森（E.S.Hendriksen）等等，美国会计学会（AAA）、美国财务会计准则委员会（FASB）也是该学派极具影响力的倡导者。其主要代表文献包括美国会计学会1966年的《基本会计理论》、“特鲁布拉德小组”（Trueblood Group）1973年发布的《财务报表目标研究小组的报告》（Report of the Study Group on the Objectives of Financial Statements，The Trueblood Report）、1978年财务会计准则委员会的第1号概念公告（SFACNo.1）《企业财务报告的目标》。
2.决策有用观的主要观点
（1）会计目标：向信息使用者提供对他们进行决策有用的信息。
（2）会计信息质量特征：强调相关性，认为相关性与决策有用更为密切，提高相关性意味着进行决策时更有把握。
（3）计量属性：主张多种计量属性（历史成本、现行成本、可实现净值、未来现金流入现值）并存择优，倡导物价变动会计模式。
