一、我国会计准则目标的选择
（一）我国会计准则目标研究历史简要回顾
我国会计界对会计目标的理论研究起步比较晚。从五十年代起一直到八十年代初期，会计基本理论研究主要是围绕会计的含义、对象、性质、职能、任务、原则、方法等，其中可以把会计任务近似地看成是会计目标（王棣华、刘中华，1999）。葛家澍教授1988年主编的《会计学导论》较系统地介绍了会计的主要目标，是我国较早研究会计目标的教科书。
由于对会计目标的研究不够充分，我国至今尚未形成一个系统的、权威性的认识，而明确、一贯的会计目标对于构建会计准则体系又是至关重要的。对会计目标认识不明确或者出现摇摆，也是会计改革进程中相关理论和方法出现偏颇以致引发行动盲目的根源。
（二）我国学术界对会计目标的选择
1.支持受托责任观
葛家澍教授是受托责任观的坚定支持者。他早在1996年就提出，鉴于我国资本市场尚未充分形成，会计目标应为“向委托人报告受托责任的履行情况”（葛家澍，1996），之后多年，葛家澍教授在多种场合都表达了相似的观点，认为受托责任观是我国目前条件下的理智选择。
杨时展教授也支持这种观点，他认为“受托责任学说是同会计与生俱来的重要思想源泉，是会计理论产生、发展和变化的重要理论基石。所有的会计活动都是因受托责任而起，所有的会计工作从其本质上说，均是受托责任会计，受托责任会计是对所有会计工作的一个恰当的综合表述”（伍中信，2001）。
2.支持决策有用观
裘宗舜教授主张决策有用观。他认为，主张受托责任观的学者所依据的“决策有用观适于高度发达、成熟的市场经济环境，而我国是一个市场经济欠发达、欠完善的国家”和我国“市场经济环境是简单的受托责托关系，即委托人与受托人能亲密地接触”的理由并不充分，因为“这似乎否认了日益发展的中国资本市场的前景和功能”；他同时认为，评价受托责任的履行情况并为做出是否继续维持委托受托责任关系等的决策提供依据，实际上也是一种决策有用论。因此，“将满足使用者所需信息的决策有用观定为财务报告的目标，并将提供有助于使用者评价受托责任信息视作决策有用观的重要内容，似无不当”（裘宗舜、吴清华，2004）。
陈毓圭（2005）主张决策有用观；刘永泽教授领衔的“会计目标课题组”（2005）认为，会计应该为各类信息需求者提供决策所用的会计信息，这表明该课题组也是决策有用观的支持者。
3.支持投资者保护观
崔学刚（2011）认同SEC提出的投资者保护观。他认为，基于投资者保护的功能目标建立相应的会计原则和披露准则，以此来指导会计准则与整个会计系统的完善，并不断开发基于会计的投资者保护机制，应该是未来投资者保护机制创新的发展方向。作为一种有益的尝试，北京工商大学投资者保护中心在2010年编制并发布了“中国会计投资者保护指数”。
4.支持融合论
陈国辉等（2007）选择了受托责任观和决策有用观两种观点的“融合论”。他们认为，由于投资主体多元化，委托受托责任日渐模糊，而且高昂的监督成本使得小的投资主体宁可“用脚投票”以表达自己的选择，此时会计目标便转变为决策有用观；更重要的是，“确切的受托责任履行的报告义务在事实上也无法明确实施”。
5.提出双目标论
薛云奎、陈汉文、李树华（1997）认为，统一会计准则制定目标的定位，主要取决于某一特定社会中经济成分的主体构成：市场经济定位于公众利益，计划经济定位于政府利益。于是作者提出了“双目标论”：适用于国企规范的准则，目标定位于政府利益，适用于公司制企业的准则，目标定位于民众利益。作者认为，国企公司化改造中，事实上已经这样做了。“这种双轨制的运作机制对于正处于经济转轨时期、市场发育尚不成熟的当前环境来说，是适当的”（薛云奎，1999）。
6.其他观点
陆正飞（1995）强调，确立我国会计目标应切实把握两条原则，一是密切关注我国会计环境特征及其发展变化趋势，二是充分领悟会计目标的多元与层次结构特征。他认为，我国财务会计的基本目标应该是“维护社会主义市场经济秩序”。如果从便于操作出发，将基本的财务目标确立为“为投资者服务”也是可以理解的，但这要“以其他利益集团（尤其是政府）对会计信息的要求与投资者的要求不存在实质性差异为条件”；并且郑重提醒说，如果纯粹以“为投资者服务”为目标并以此制定会计准则，“迟早会遇到障碍”。
（三）笔者对我国会计目标定位的思考
上述研究成果是各位作者基于会计基础理论并结合中国当时的经济与资本市场发展阶段的实际从不同角度进行慎重分析后的结果，都有着鲜明的时代特征和重要的启示意义。
笔者认为，选择会计准则目标应从至少三个方面考虑：第一，受托责任观在我国是否可行；第二，受托责任观与决策有用观在我国是否可以并存；第三，我国是否已经具备了采用决策有用观的条件。
受托责任观以明确的委托代理关系为前提，但是该学派所要求的公司制和产权关系是否已经在中国有效地建立起来仍需进一步考察，这是因为：第一，在1993年《公司法》颁布多年之后，我国目前所实行的现代企业制度和公司制大多仍流于形式，法人治理结构尚未充分发挥效用；第二，我国国有企业中国有资产的产权关系并未明确界定，委托—受托关系依然模糊，责任主体仍不清晰，完全的受托责任也并非容易实现。
如第三章第二节所阐述，从理论上说，受托责任观和决策有用观并非完全对立，而是存在着密切的关系；从实践上讲，IASB长期以来也坚持两者兼顾的原则，我国2006年《企业会计准则》兼顾二者的原则也运行平稳。这表明，二者兼顾是可行的。2010年，FASB和IASB合作制定了联合框架并以各自名义分别发布内容趋同（实际一致）的概念框架，将会计目标定位于决策有用，但其中也暗含了受托责任的因素。2008年全球金融危机爆发后，IASB制定了准则修订的路线图，我国也将同步跟进，这意味着我国需要对会计准则目标进行重新界定与明确。
此时，我们现在的选择有两种：一是保持现在的受托责任观与决策有用观兼容的双目标体系，以对应我国现在市场经济尚不够发达、资金提供者依然是银行而非股东、会计信息可靠性还不高的客观现实；二是采用决策有用观，这种观点似乎还有些许超前，但是一旦这次大规模的修订确定下这个目标，我国的《企业会计准则——基本准则》就可以一定的前瞻性而保持较长时间的稳定性。换句话说，即使我国采纳了决策有用观，也是更多地基于自身经济社会发展实际的考虑，而并非对IASB财务概念框架的亦步亦趋。
总之，在证券市场在我国经济中发挥日益重要作用的今天，我们应该比以往更多地强调会计信息对各方使用者的协助决策作用；同时，在我国产权关系尚未理顺、盈余操纵屡禁不止的情况下，受托责任观所强调的可靠性在我国仍然是一个需要高度关注的方面。
二、我国会计准则目标中信息使用者问题分析
1988年葛家澍教授提出，财务会计目标包括三层含义：第一，谁是会计信息的使用者；第二，会计信息的使用者需要什么信息；第三，财务会计可能提供什么信息。2年之后，阎达五等（1990）也撰文表达了同样的观点，认为财务报告的目标主要研究三个问题：“一是向谁提供财务报告，二是提供哪些内容的资料，三是对财务报告资料的信息质量要求。”
因此，本节接下来将结合我国20年来会计准则改革进程，依次分析我国会计准则目标在这三个方面——信息使用者、信息内容、信息质量要求——所体现出的对投资者的保护情况。
（一）我国会计准则目标中会计信息使用者一度不明确
FASB的财务会计概念框架第1号公告《公司财务报告的目标》（SFAC No.1，1978）提出，“财务报告的首要目标是为现有和潜在的投资者、债权人以及其他使用者提供做出理性投资、信贷及相似决策所需的有用信息。”IASB在《关于编制和提供财务报表的框架》（1989）第9条指出，财务报表使用者包括“现有的和潜在的投资者、雇员、贷款人、供应商和其他商业债权人、顾客、政府及其机构和公众”。可以发现，FASB和IASB均认为财务报告的主要使用者是投资者（股东）和债权人。
但是我国会计改革进程中，对于谁是会计信息使用者，规定竟然一度是模糊的。1992年《企业会计准则》第11条规定使用者包括国家、有关各方和企业本身，但“有关各方”的提法是相对模糊而宽泛的；到了1999年《会计法》、2000年《企业财务会计报告条例》和2000年《企业会计制度》中，不知出于何种考虑，都回避了谁是会计信息使用者问题。作为信息提供者的会计系统，如果连谁需要信息都不清楚，那么难免会出现需要的信息没提供、提供的信息不需要的尴尬局面。
这一问题直到2006年才得以部分地解决，2006年《企业会计准则——基本准则》明确规定财务会计报告使用者是投资人、债权人、政府及其有关部门和社会公众。此时，报告使用者的构成已经与FASB和IASB基本相同。
（二）会计信息使用者中的政府主导地位引发质疑
企业的投资者（包括股东和债权人）是财务会计信息最主要的需求者和使用者，但是随着人们对市场缺陷的认识逐步深入，政府干预的作用日益重要，因此，政府对财务会计信息的需求也是不可忽视的。但我国的问题在于：长期以来，以会计法为核心、以企业会计准则为主体的会计规范体系对政府利益强调过多，而对投资者利益考虑严重不足。
会计法是会计工作的母法，会计法的目标直接决定着其下各会计规范的目标。1985年《会计法》立法宗旨是“发挥会计在维护国家财政制度和财务制度、保护社会主义公共财产、加强经济管理、提高经济效益中的作用”，明确表示从国家利益角度来规范会计信息。在1993年第一次修订后的《会计法》中，立法宗旨修改为“发挥会计工作在维护社会主义市场经济秩序、加强经济管理、提高经济效益中的作用”。这一修改，会计工作的基本定位由国家利益观转向公共利益观，开始维护包括国家、单位、投资人、债权人在内的各方面利益，以体现市场经济的公平要求（高一斌，2005）。同时，修订后的《会计法》在第19、26、27条中，在“严重违反国家利益”之后，都加上了“社会公众利益”字样，表明我国已经开始改变原有的单一利益导向，开始重视公众利益。应该说，这是一个很大的进步。但在1999年修订的《会计法》中，通篇不再有“社会公众利益”的提法。
在1992年基本会计准则第11条对会计信息使用人的规定中，政府利益被置于首位。在2000年《企业财务会计报告条例》虽然提到“企业应当依照企业章程规定，向投资者提供财务报告”，但没有规定企业提供虚假财务报告应承担法律责任，因而对投资者的保护也是有限的。2000年的《企业会计制度》对制度目的干脆避而不谈，不过，对政府利益的维护却体现在每种规范的诸多条文中（毕秀玲，2004）。可以看出，这段时间国家出台的会计法规，其导向是国家利益至上。
笔者冒昧揣测，出现这种情况可能是因为，当时刚刚开始社会主义市场经济建设，社会面临大的转型，国家在经济体制改革方面的知识存量不足，而且谁也不敢承担相应的风险，此时强调国家利益似乎是一个最安全的做法。同时，对于“社会公众利益”的衡量与确认也存在诸多争议，故暂时停用。而且，强调会计信息为国家宏观管理服务，与当时会计界流行的“管理活动论”也是相一致的。但是，对于国家利益的强调，与会计改革及准则建设的初衷——通过保护所有者和债权人来满足资本市场需求——又是相违背的。
会计信息系统为谁提供信息的排序，应取决于信息使用者的重要性，而非主观臆断。从前述FASB和IASB对信息使用人的规定可以看出，它们都是把投资者利益放在首位，而把政府利益放在最末。薛云奎（1998）认为，政府只是众多信息使用者之一，它对于企业财务信息不拥有任何特殊的要求权。
会计准则如果以政府利益为目标，会引发严重弊端（毕秀玲，2004）：
第一，政府职能代替市场机制会扼杀企业自主性且弱化对企业的约束。会计信息系统属于微观经济系统，其对于宏观经济的作用是间接而非直接的。上市公司的活力源自市场化的运作，政府只需要负责制定游戏规则，维护市场秩序，惩罚秩序破坏者。政府代替市场不仅会扼杀上市公司应有的自主性，也会切断市场对上市公司的约束。在政府无边的父爱下，有的公司成为阿斗（如业绩持续不佳），有的成为狂徒（如疯狂造假）。所有这些，都会最终侵蚀国有资产，与保护国家利益的初衷背道而驰。
第二，为政府过度干预上市公司会计行为提供了借口。政府在给国有企业提供了种种不当的优惠（股市圈钱且免费使用）之后，自然会理直气壮地要求企业承担更多的社会责任，比如稳定就业、上缴利税、转换经营机制等等。所有这些优惠和要求，都是与企业作为经济主体的本质相违背的。上市公司的行为发生扭曲，发生大面积信息失真也就不足为奇。因此，如果造价只是个别现象，我们可能会指责上市公司及个别中介机构的职业道德与职业能力存在问题；但是，如果造假成为一种长期而普遍的现象，应该反思的则是制度本身。
