一、中国50年税制建设的启示
从1949年10月到1999年10月，中国人民在中国共产党的正确领导下走过了50年的光辉历程，各项建设事业成就辉煌，综合国力空前增强。根据国家统计局公布的资料显示，1998年国内生产总值达到79553亿元，较1952年的679亿元增长117.16倍。扣除价格因素，年平均增长7.7％，大大高于同期世界年平均增长3％的水平。另据世界银行估算，我国经济总量1997年已跃居世界第7位。建国50年来，在社会经济迅速发展的基础上，我国财政税收工作取得了举世瞩目的成就。全国财政总收入已由1950年的65亿元，增加到1998年的9853亿元，比1950年增长151.58倍。其中各项税收收入，1998年达到9092亿元，较1950年全国税收收入26亿元增长了345倍。1949年至1998年，全国税收收入累计完成68660亿元，占同期国内财政收入的80.5％。税收与GDP的弹性系数已由七五时期的1：0.56上升到八五时期的1：0.69。九五时期的前三年分别上升到1：1.12、1：1.69和1：1.52。税收已成为中国社会主义现代化建设最主要、最稳定的财政收入来源，为支持各个时期经济社会发展作出了重要贡献。在建国50周年之际，回顾总结建国以来，中国税制的形成、突破和发展轨迹，迎接21世纪的挑战，对于进一步改革、完善市场经济条件下中国税制，具有重要的理论意义和实践意义。
一、中国税制建设的历史回顾
建国以来，随着政治经济形势的发展变化，我国税收制度的演进，大体上经历了如下几个主要阶段：
1950—1952年国民经济恢复时期全国统一税政，建立新税制。建国初期，由于新老解放区实行的税种、税率和征收办法很不一致，不适应国家政治上统一，经济上恢复和发展的需要，中央人民政府政务院于1950年1月颁布了《关于统一全国税政的决定》，并正式下发了《全国税收实施要则》，这一文件的颁布和实施，标志着新中国税政统一和新税制的确立，从而结束了全国范围内税法、税政分散不统一的局面。初步形成了以流转税为主要税种、多种税、多次征的税制格局。
1953—1956年社会主义改造时期的税制修正。随着国民经济的恢复和发展，我国从1953年起进入了有计划的经济建设和社会主义改造时期。为了解决当时税制与经济结构变化不相适应的矛盾，国家于1952年颁布了《关于税制若干修正及实行日期的通知》，决定从1953年开始修正税制。经过这次修订，改进了1950年以来实行的“多种税，多次征”为特征的复合税制，基本上适应了过渡时期多种经济成份并存的实际，为保证“一五”建设时期资金的需要发挥了重要作用。
1957—1966年社会主义建设时期的税制改革。1958年开始，国家执行国民经济发展“二五”计划，为适应多种经济成份逐渐向单一的社会主义经济转变，这一时期内，我国税收制度进行了两次重大变革。一是1958年9月公布的《中华人民共和国工商统一税条例》（草案）改革工商税收制度。二是1958年6月公布施行的《中华人民共和国农业税条例》在全国范围内统一农业税收制度。
“文化大革命”时期的税制变革。1966年5月开始的“文化大革命”在“左”倾错误思想影响下，税收制度统统被斥之为“管、卡、压”、“繁琐哲学”进行批判。1972年我国工商税制又一次简化合并，有的地区甚至实行税利合一，税务机构被削减、人员下放，给税务工作造成了严重损害。
1978年改革开放以来税制的重大改革。1978年底，党召开了十一届三中全会，作出把全党工作重点转移到现代化建设上来的战略决策，税收工作开始拨乱反正，逐步走向全面改革。1979年在少数城市试行增值税。1983年推行利改税的第一步改革、1984年实行利改税的第二步改革以及1994年实行新税制，对我国税收制度进行全面改革等等。
通过上述各个时期税制建设的漫长探索和一系列改革，目前我国已经基本上形成了一个适应社会主义市场经济发展需要，增强国家宏观调控，保障财政收入，以增值税为核心，结构比较合理的多税种、多层次、多环节征收的复合税制体系。
二、50年税制改革探索的启示
新中国税制建设必须坚持社会主义方向，这是不言而喻的。然而在目标模式选择问题上所走的道路却不是一帆风顺的，它经历了一个由复合税制到单一税制再到复合税制的反复实践，反复认识过程，既有成功的经验，也有不少曲折和教训。那么，在这个探索过程中，给我们留下了哪些启示呢？回首过去中国税制改革所走过的道路，我认为主要有：
1.税制建设一定要与经济基础相适应。马克思主义关于经济基础与上层建筑的辩证关系告诉我们，税收制度作为上层建筑的组成部分，在任何社会形式下，都是建立在一定经济基础之上，为发展和巩固经济基础服务的。经济基础变化了，税收制度就必须相应改革。不论是解放初期，全国统一税政、建立新税制，促进国民经济的恢复和发展，1953年税制修正，注意公私经济区别对待政策，保证党在过渡时期总路线和总任务的完成，促进资本主义经济改造和个体经济走合作化道路，还是改革开放后，适应经济形势的变化，中国税制的多次重要调整和改革，促进国民经济的长期稳定发展等，都无可置疑地证明，经济基础决定上层建筑，上层建筑反作用于经济基础这一原理永远都没有过时，税制建设只要遵循这一基本原理，就会沿着正确航向，立于不败之地，取得明显的效果。
2.正确处理税收制度建设中繁与简的关系。从哲学角度审视，繁与简既互相对立，又互相联系，互相转化，只要失去一方，另一方也就不复存在，二者是辩证统一的，并依据客观形势发展变化需要，又处在相互转化和变换位置的运动之中。税收制度是以法律形式存在的，其基本内容不外是：税种、课税对象、征税范围、税目税率、纳税环节、征收方法和管理等。税收制度一旦通过立法批准，就成为规范政府与纳税人之间关系的法律依据，因而具有按原则、按制度、按程序办事的显著特点。税收制度建设中，究竟从繁，还是从简为好，不能凭主观意志随意决定。我认为既不是越繁越好，也不是越简越好，关键在于从客观实际出发，只要经济条件变化了，税收制度的内容就要做相应的调整，使之符合复杂的经济情况，方便政府和群众依法执行。我国税制建设中过繁过简的片面现象都出现过。例如大跃进和文化大革命时期，税制改革就片面强调以简化为主，否定征收管理，导致工商税制一简再简，全国税务部分大肆削减机构，下放人员。各地区合并税种，简并税目税率，有的地区甚至实行“税利合一”的做法。税收的作用被人为地否定，一些地方出现了“有税无人收”，“有人不收税”的现象，税收的职能和调节经济的作用，几乎全盘被否定，税收工作混乱给国民经济带来了严重损害，这个教训是极其深刻的。
3.借鉴国际经验必须立足于国情。税制结构目标模式问题，是税收制度建设中的一个中心环节，一直都是理论界研究的热点。十一届三中全会前，我们曾借鉴前苏联经验，试图建立比较单一的税制结构目标模式，在实践中吃了不少苦头。80年代后引进西方经济理论，学习西方现代管理方法，不少学者主张借鉴西方发达国家经验，走普遍推行以所得税为主体税种的目标模式之路。也有相当部分学者力主中国应实行以流转税和企业所得税为主的“双主体”税制结构模式。我国税制改革实践表明，中国实行以流转税为主体税种，其他税种相配合的复合税制结构模式，体现了实事求是的精神，符合基本国情。因为一个国家在一定时期内，以什么税为主体税种，受到社会生产力发展水平，经济形态，经济运行机制和国民经济结构所制约。由于我国市场经济是建立在以公有制为主体、多种经济成份并存基础之上的。现阶段我国社会生产力发展水平不高，生产社会化程度低，各地区经济发展水平差异大，决定了实行以流转税为主体税种的运行模式，符合客观经济条件、能满足国家宏观经济政策要求，又能保证财政收入和发挥税收调节功能的作用。
4.健全税收法制，坚持依法治税。税法是政府向纳税人征税的法律依据，体现着征税主体与纳税主体之间的经济关系，规定着征收和缴纳税收双方的权利和义务，是征纳主体参与税收活动时，必须共同遵守的行为准则。因而世界各国政府都十分重视用立法形式规范税收制度，并强制实施，任何单位和个人均不得违反。税制建设，如果没有法纪约束和保证，有税无法，只凭纳税义务人的自觉性，就能处理好征纳双方的利益关系，是难以想象的。我国税制建设在极左思潮泛滥，“税收无用”论广为流传的一个相当长时期内，忽视了税法建设的重要作用，税收立法工作受到严重削弱，致使依法治税意识淡薄，一方面各个地区政出多门，擅自减税免税，越权办事，以及“人情税”、“关系税”屡禁不止。另一方面偷税、漏税、抗税等各种违法行为大量存在。有鉴于此，我国税制建设，应进一步加强、健全、完善税收法制，坚持按照税收法规办事，使征税和纳税双方都严格以税法为准绳，受到税收法规制约。这样，才能真正做到依法治税，实现政府依法征税，单位和个人依法纳税，杜绝税收活动过程中的各种漏洞。
5.加强税务干部队伍建设，努力提高素质。税收工作涉及生产、流通、分配、消费等各个领域，是一项同每个企业、每个单位及广大居民群众经济利益直接相关，政策性强的工作。没有一支思想业务素质高，专业技术过硬，既懂国家经济政策、熟悉税收政策法规和征管业务，又具备必要生产经营、财务成本知识的干部，是很难开创税收工作新局面的。60年代前后全国税务机构、税务干部队伍两次大裁并的沉痛教训告诉我们，一个健全的税务机构和高素质的税务干部队伍，是搞好税收工作的重要保证。可喜的是，改革开放以来，国家十分重视税务干部队伍建设。1998年全国税务系统的正式干部由1950年的13万人增加到80万人，其中具有大中专学历者占45.5％，素质有了很大提高，这就为搞好跨世纪的税收工作奠定了良好基础。随着四个现代化建设的发展，为了把税收工作推向新的广度和深度，有必要对广大税务干部进行全方位的业务培训，不断更新知识，使现有干部素质得到进一步提高。
二、西方中性税收理论及其对我国税制改革的启示
一
中性税收理论是近代在西方诞生并形成的。从西方资本主义经济学说的发展来看，中性税收的思想最早体现在亚当·斯密的赋税理论之中。在其所著的《国民财富的性质和原因的研究》一书中，斯密提出了著名的“平等、确实、便利、最少征收费用”的四大税制原则。第一条原则强调政府要在平等的基础上课税，后三条均属课税过程中税务行政方面的问题。因此，这四大原则都是围绕着政府如何取得财政收入这一目标而确立的，而丝毫未涉及如何利用税收调节经济的问题。尽管在这里斯密未提及中性税收的概念，但其中却折射出中性税收思想。
继亚当·斯密之后，一些资产阶级经济学家从不同的侧面运用不同的方法对中性税收问题进行了广泛研究，使其逐渐发展成为一种较完整的税收理论。如：十九世纪末，新古典学派的英国剑桥大学马歇尔教授，第一次对作为中性税收理论基础的税收超额负担问题进行了研究。他运用“供需均衡”分析法，得出了以下结论：政府对某种消费品课税，由此而导致该消费品价格的上涨，结果是使消费者转而购买可替代的其他非税消费品，这对消费者来说是一种超额负担；另外，由于政府的课税也使市场上正常的价格发生了扭曲，这种被扭曲的价格会引导资源的不当配置，这同样是一种超额负担；征税货物的需求弹性愈大，其征税后所产生的超额负担也愈大。这一观点被后来的许多资产阶级学者所接受。并进行了进一步的发展。他们认为。凡是不产生超额负担的税收就是中性税收，反之，就是非中性税收。
当无差异曲线及相对价格理论在经济分析上被广泛地运用以后，对中性税收问题的研究又进入了一个新的阶段。如：1945年，经济学家沃尔德研究了政府课征所得税对劳动力供给的影响。他认为，劳动力供给的反面是对闲暇的需求，劳动者要获取闲暇就必须放弃劳动；而劳动者可能赚取的所得则是购买或放弃闲暇的代价。如果政府课征所得税，则会使劳动者放弃工作而购买闲暇的代价减少，于是当边际税率达到一定点后，在劳动和闲暇之间，人们宁愿放弃劳动而选择闲暇。因此他认为，如同课征间接税一样，课征直接税同样也会产生超额负担，所以直接税也是非中性的。
